Убыток получен плательщиком ЕСХН (Сухов А.Б.)

Никто из налогоплательщиков не застрахован от получения убытка по итогу периода хозяйственной деятельности. Может быть, в особенности этого следует опасаться предприятиям сельскохозяйственной отрасли.

Как поступать в подобной ситуации и каким образом убыток, полученный в отчетном или налоговом периоде, влияет на налогообложение в последующие периоды? Расскажем в данной статье.

Убыток можно включить в расходы

Налоговое законодательство предусматривает (и это касается не только ЕСХН), что расходы, составившие убыток, не "пропадают совсем". Конечно, при выполнении определенных условий.

На основании п. 5 ст. 346.6 НК РФ плательщики ЕСХН могут уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Подобная возможность есть и у плательщиков, находящихся на общем режиме или УСНО. Но для плательщиков ЕСХН установлены некоторые нюансы.

Так, убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается к учету при их смене на уплату ЕСХН - его нельзя учесть в расходах на ЕСХН. И убыток, полученный налогоплательщиками в период уплаты ЕСХН, тоже не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. (Под убытком понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ, - Письмо Минфина России от 19.08.2019 N 03-11-11/63322.)

Обратите внимание! Сумма убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, может быть учтена по итогам налогового периода, учесть же ее по итогам отчетного периода нельзя. На основании ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие календарного года.

Учесть убыток можно за любой из предшествующих налоговых периодов с таким ограничением: убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет (абз. 4 п. 5 ст. 346.6 НК РФ). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Пример. Организация, перешедшая на уплату ЕСХН с 01.01.2019, по итогам 2019 года понесла убыток в сумме 150 000 руб. За 2020 год она получила прибыль 280 000 руб., но не воспользовалась правом учесть в расходах убытки 2019 года, перенеся это право на 2021 год.

По итогам I полугодия 2021 года прибыль организации нарастающим итогом составила 130 000 руб., года - 250 000 руб.

Организация может учесть в 2021 году убыток, полученный в 2019 году, но только по итогам года в целом. Таким образом, облагаемая база за полугодие составит 130 000 руб., а итоговая годовая прибыль - 100 000 руб. (250 000 - 150 000). По результатам налогового периода возникнет переплата ЕСХН.

Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой убытки получены (Письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-11-11/130).

Поэтому налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, самостоятельно выбрав при этом порядок переноса убытков на несколько последующих лет или перенеся всю сумму убытка на один год.

Срок хранения первичных документов удлиняется

Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан в течение пяти лет <1> обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ. В то же время в п. 5 ст. 346.6 НК РФ говорится, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

--------------------------------

<1> Такой срок хранения данных и документов действует с 17.03.2021 (установлен Федеральным законом от 17.02.2021 N 6-ФЗ), а до этой даты срок их хранения составлял четыре года.

Таким образом, если за некий налоговый период налогоплательщик получил убыток и намерен учесть его в одном из последующих налоговых периодов, надо хранить документы обо всех доходах и расходах за этот убыточный период, пока у налоговиков сохраняется право на проверку того периода, в котором убыток будет учтен в расходах <2>.

--------------------------------

<2> Иначе говоря - пять лет после того, как убыток был учтен в расходах.

Если, например, убыток плательщиком ЕСХН понесен в 2019 году, а учтен в 2021 году, указанный пятилетний срок надо отсчитывать с 2021 года, в течение которого придется хранить все первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, понесенные в 2019 году. Речь идет о первичных документах, по которым можно проверить правильность определения налогоплательщиком величины убытка. Отчетных документов, в которых отражена сумма убытка, для ее подтверждения будет недостаточно (см. Постановление ФАС ЗСО от 26.03.2010 по делу N А70-7073/2009).

Важно, что данное правило о сроке хранения документов, подтверждающих убыток, является общим для всех налоговых режимов. Поэтому плательщики ЕСХН при разрешении спорных вопросов могут иметь в виду практику применения этого правила при общем режиме <3>.

--------------------------------

<3> Например, в Определении ВС РФ от 07.11.2019 N 301-ЭС19-20214 по делу N А11-8963/2016 говорится, что отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы, сформировавшие убыток, не дает права уменьшить облагаемую базу на УСНО на сумму убытка прошлого периода. В полной мере такой вывод относится и к спецрежиму в виде уплаты ЕСХН.

Обратите внимание! Первичные документы, подтверждающие размер убытка, надо хранить, даже если в отношении "убыточного" налогового периода была проведена выездная проверка, зафиксировавшая указанный размер (см. Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

При проверке того периода, в котором убыток окажется учтен в расходах, правильность его определения (убытка) вновь может быть проверена (см. Определение КС РФ от 25.10.2016 N 2206-О, Постановления АС СКО от 21.10.2015 N Ф08-7600/2015 по делу N А32-5554/2013, АС УО от 23.04.2015 N Ф09-2212/15 по делу N А60-30807/2014, ФАС СЗО от 22.10.2012 по делу N А56-1315/2012, ФАС ВСО от 19.07.2012 по делу N А58-5051/11).

Убыток может учесть правопреемник

В пункте 5 ст. 346.6 НК РФ указывается, что в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены этим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Например, это возможно при преобразовании КФХ, созданного на базе юридического лица, в КФХ без образования юридического лица, то есть которое организует индивидуальный предприниматель - глава КФХ (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-11-11/50653).

Согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юрлица, применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. Поэтому, по мнению финансистов, при преобразовании юридического лица - КФХ в КФХ, осуществляющее деятельность без образования юрлица, права и обязанности реорганизованного КФХ - юридического лица переходят к предпринимателю - главе КФХ, осуществляющего деятельность без образования юрлица.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юрлицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). В соответствующем порядке учитываются и убытки. Понесенный реорганизованным лицом убыток правопреемник должен подтверждать первичными документами по общим правилам.