Как рассчитать НДФЛ с зарплаты иностранного работника? (Подкопаев М.В.)

В сельскохозяйственном производстве часто используется труд иностранных граждан, особенно на сезонных работах. Есть немало особенностей в налогообложении выплат таким работникам. О них мы расскажем в данной статье.

Об особых же случаях обложения налогом дохода иностранных работников (беженцев, переселенцев, работающих по патенту, граждан ЕврАзЭС) поговорим в следующем номере.

Важен статус налогового резидента

В отношении НДФЛ надо помнить, что, в отличие от гражданина РФ, иностранный работник с высокой вероятностью не является резидентом РФ. А от этого зависят ставка, по которой облагается его доход, и порядок налогообложения. Но плательщиками НДФЛ признаются и налоговые резиденты РФ, и нерезиденты, если они получают доходы от источников в нашей стране.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ в общем случае налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья <1>.

--------------------------------

<1> Для налогового периода 2020 года были установлены особенности признания физического лица налоговым резидентом (см. п. 2.2 ст. 207 НК РФ).

183 дня пребывания в стране, после которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые это лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13897@).

Нахождение в административном и очередном отпуске, отсутствие на работе по причине временной нетрудоспособности не влияют на определение статуса работника как налогового резидента РФ. Надо учитывать лишь фактическое отсутствие иностранного гражданина в Российской Федерации, независимо от цели выезда. Например, время нахождения на межвахтовом отдыхе, в отпуске или в командировке за пределами РФ не включается в период пребывания в нашей стране.

Налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода. В случае нахождения иностранного гражданина в Российской Федерации более 183 дней в налоговом периоде он признается налоговым резидентом РФ.

На основании того, что в день въезда в нашу страну и в день выезда из нее физическое лицо фактически находится в Российской Федерации, Минфин считает правомерным эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика (Письмо от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8 <2>).

--------------------------------

<2> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 01.04.2009 N ШС-17-3/72@.

В целях налогообложения течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которыми определено его начало (ст. 6.1 НК РФ). Но Минфин считает, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда.

Применение положений ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента РФ финансисты называют недостаточно обоснованным, поскольку считать факт нахождения физического лица в Российской Федерации событием или действием в смысле данной статьи, по их мнению, не следует (см. также Письмо ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@).

В Письме ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@ указывается, что отсчет необходимо производить от даты получения дохода в случае выплаты дохода налоговым агентом - российской организацией, в том числе работодателем, удерживающим соответствующую сумму налога по ставке 13 или 30% на основании ст. 226 НК РФ. В обоснование своей позиции налоговики привели пример: при определении ставки налога в отношении сумм заработной платы за сентябрь 2016 года принимается во внимание количество дней пребывания работника в России за период с 01.10.2015 по 30.09.2016.

Такой подсчет надо делать на каждую дату выплаты физическому лицу (Письма Минфина России от 01.09.2016 N 03-04-05/51258, от 22.04.2016 N 03-04-06/23366). Окончательный налоговый статус физлица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения этого лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде. Налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения этого лица в Российской Федерации в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина России от 16.03.2016 N 03-04-05/14418).

То есть, если по итогам налогового периода 2021 года физическое лицо не приобретет статус налогового резидента (будет находиться в стране менее 183 дней), перерасчет сумм НДФЛ, уплаченных в 2020 году по ставке 30%, не производится.

Ставка налогообложения

Доход, полученный нерезидентом от источников в Российской Федерации, облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но установлены исключения из этого правила. Так, для дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций для нерезидентов ставка равна 15%.

Сельскохозяйственные предприятия должны иметь в виду несколько случаев, когда ставка для нерезидента применяется в соответствии с п. 3.1 ст. 224 НК РФ. С 2021 года эта норма предусматривает, что, как для резидентов РФ, доход физического лица может облагаться по двум ставкам:

- 13% - если сумма соответствующих доходов за налоговый период менее 5 млн руб. или равна 5 млн руб.;

- 650 000 руб. и 15% суммы соответствующих доходов, превышающей 5 млн руб., - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 млн руб.

Речь идет о следующих доходах, которые сельхозпредприятие может выплачивать работникам-нерезидентам:

- от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ (работы по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ);

- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ;

- от осуществления трудовой деятельности участниками государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ;

- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;

- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-1 "О беженцах".

Надо учитывать также, что согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила, чем Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Таковыми являются соглашения об избежании двойного налогообложения.

В силу п. 6 ст. 232 НК РФ для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый по международному договору РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Если эти документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, налоговый агент запрашивает у физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения. Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

На момент выплаты дохода для удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам налоговый агент должен иметь документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве (Письмо Минфина России от 12.10.2020 N 03-08-05/88978). Если названное подтверждение представлено физическим лицом налоговому агенту после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от обложения и удержания налога с такого дохода, налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ).

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом, представляются им в налоговый орган по месту его учета в 30-дневный срок с даты выплаты такого дохода (п. 8 ст. 232).

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

Подтверждение пребывания в России

Перечень документов, подтверждающих время пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации, в НК РФ не определен. Поэтому для указанных целей могут использоваться любые документы, оформленные по законодательству РФ и позволяющие установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ и за пределами РФ (см. Письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-04-05/31921, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086). Прежде всего это копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице. Если такие копии представить невозможно, в качестве подтверждающих документов выступают сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт о въезде и выезде с территории России, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на организации - налоговом агенте.

Если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами (Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676).

Обратите внимание! Вид на жительство подтверждает право физического лица на проживание в Российской Федерации, а не является документом, устанавливающим фактическое время его нахождения на территории.

Свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, подтверждают право нахождения физического лица в нашей стране, но не являются документами, подтверждающими фактическое время его нахождения на территории РФ (Письмо Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34676).

Возврат НДФЛ иностранному гражданину - налоговому резиденту РФ

Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат обложению по ставке 13% (15%).

В этой ситуации работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты исчисляют налог на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), к которым применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

То есть начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российской Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с доходов до получения работником статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30% (Письма Минфина России от 15.02.2016 N 03-04-06/7958 и от 15.04.2014 N 03-04-06/17166).

Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после указанного зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащая возврату, возврат ее налогоплательщику осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

Налоговые вычеты

Плательщик НДФЛ, в том числе иностранный гражданин, при определении размера налоговой базы имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, перечисленных в ст. 218 НК РФ. Их предоставляет налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода, на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 3 ст. 218).

Иностранные физические лица, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами РФ, стандартный вычет получают на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (проживают дети).

Однако иностранный гражданин может рассчитывать на получение как стандартных, так и иных вычетов, например имущественных, лишь при условии, что он является резидентом. Это связано с тем, что согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 - 221 НК РФ, применяются только в отношении доходов, которые указаны в п. 2.1 ст. 210. К обозначенным доходам применяется ставка в размере 13% (15%), притом установленная строго п. 1 ст. 224 НК РФ. Если доход облагается по ставке, установленной другими пунктами ст. 224, то к нему не применяются указанные вычеты.

Но, по нашему мнению, если иностранный гражданин получил статус налогового резидента РФ и ему был сделан пересчет налога по ставке 13%, при этом пересчете следует учитывать и стандартные вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ.