Командировочные расходы: "проездной" для НДС-вычета (Ермакова Г.)

Налоговый кодекс позволяет организациям принять к вычету суммы "входного" НДС в отношении расходов по командировкам. Однако, если речь идет о вычете по расходам на проезд к месту командирования и обратно, все не так просто, как хотелось бы. Более того, контролирующие органы недавно в эту часть внесли уточнение, которое может оставить компанию и вовсе без вычета...

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с такой поездкой (ст. 167 ТК). В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса (далее - ТК) к числу возмещаемых расходов относятся и затраты на проезд сотрудника к месту командирования и обратно.
Напомним, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в коммерческих организациях определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 4 ст. 168 ТК).

Общие положения

Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные, в частности, по расходам на командировки, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций. В общем случае основным документом, на основании которого производятся вычеты, является счет-фактура. В то же время п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства от 26 декабря 2011 г. N 1137), предусмотрено, что при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету, регистрируются счета-фактуры, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
В свою очередь, формы проездных документов, оформляемых по перевозкам пассажиров и багажа ж/д общего пользования во внутригосударственном сообщении, утверждены Приказами Минтранса от 5 августа 2008 г. N 120 и от 21 августа 2012 г. N 322. А Форма пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации утверждена Приказом Минтранса от 29 января 2008 г. N 15. Названные документы являются бланками строгой отчетности. Соответственно, вычеты по НДС в отношении услуг по проезду сотрудника к месту командирования и обратно производятся на основании билетов (составленных в документарной форме или в форме электронного документа). И главное, чтобы в них НДС был выделен отдельной строкой (см., например, Письма Минфина от 28 марта 2013 г. N 03-07-11/9920, от 10 января 2013 г. N 03-07-11/01 и т.д.).

"Вычитаемые" проблемы со ставками

В начале 2016 г. компании столкнулись с проблемой применения вычетов по расходам на командировки в случаях, когда сотрудники добирались до места командирования на ж/д транспорте. Дело в том, что на период с 1 января по 31 декабря 2017 г. ставка НДС в отношении услуг по перевозкам пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении установлена в размере 10 процентов, в то время как в стоимость билета включались и сервисные услуги, которые облагаются НДС, как и прежде, по ставке 18 процентов. Между тем в начале 2016 г. в ж/д билетах отдельно указывалась общая сумма НДС. И только с 8 февраля 2016 г. в билетах налог стал делиться, то есть суммы НДС по 10-процентной и 18-процентной ставкам в билетах стали отражаться по отдельности (см. Письмо ОАО "РЖД" от 16 февраля 2016 г. N ИСХ-2141/ЦБС). Тем самым проблема со ставками по НДС была разрешена, но... Не так давно в отношении вычетов по ж/д билетам, приобретенным для командированных сотрудников, вновь возникла неопределенность.

"Сервисное" обслуживание вычетов

Здесь имеет смысл опять же напомнить, что согласно п. 7 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные, в частности, по расходам на командировки, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем в поездах дальнего следования в стоимость билета, как правило, входят и дополнительные услуги, такие как предоставление постельных принадлежностей, прессы, питания и т.д. Более того, в некоторых случаях сотрудникам, особенно если в командировки едет директор или иной топ-менеджер, приобретаются билеты в вагонах повышенной комфортности. В таких ситуациях право на вычет "входного" НДС по билетам зависит от того, могут ли соответствующие расходы быть учтены в составе налоговых расходов.
В свою очередь, согласно абз. 2 пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, к месту постоянной работы относятся организацией к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Причем данные расходы для целей налогообложения прибыли не нормируются. Главное, чтобы выполнялись основные требования, установленные п. 1 ст. 252 Кодекса для признания налоговых расходов, а именно: затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Вопрос в том, насколько расходы на сервисное обслуживание, предоставляемое в вагонах повышенной комфортности, отвечает названным требованиям.

С повышенным комфортом

Надо сказать, что стоимость платного сервисного обслуживания, предоставляемого пассажиру в вагонах повышенной комфортности, включается в стоимость проезда. Это прямо следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (утв. Постановлением Правительства от 2 марта 2005 г. N 111). Учитывая данное обстоятельство, контролирующие органы довольно долго соглашались с тем, что расходы на проезд командированного работника в вагонах повышенной комфортности учитываются для целей налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме, указанной в соответствующем билете (см. Письма ФНС от 21 мая 2010 г. N ШС-37-3/2199, от 5 декабря 2014 г. N ГД-4-3/25188 и Минфина от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93).
Несколько скорректировали свою позицию представители Минфина в Письме от 20 мая 2015 г. N 03-03-06/2/28976. Чиновники подтвердили, что стоимость платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, при командировании работника учитывается в целях исчисления налога на прибыль, но... Тут же оговорились, что если в стоимости билета отдельной строкой выделена стоимость питания, то эти затраты базу по налогу на прибыль не уменьшают. Возможно, это связано с тем, что стоимость питания в командировке покрывается суточными. И если при расчете налога на прибыль учесть еще и стоимость питания, указанную в билете, то расходы будут учтены дважды, что недопустимо.
В Письме от 10 июня 2016 г. N 03-03-06/1/34149 представители Минфина вновь вернулись к своей старой позиции, указав, что поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость услуги по проезду по железной дороге, то для целей налогообложения прибыли стоимость ж/д может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг). То есть из пакета допуслуг финансисты не стали выделять предоставляемые пассажирам наборы питания.

Новые условия для вычета

Однако уже в Письме Минфина от 6 октября 2016 г. N 03-07-11/58108 чиновники решили данную проблему куда более жестко. Они указали, что вычеты сумм НДС, предъявленных в отношении услуг по предоставлению питания, п. 7 ст. 171 Кодекса не предусмотрены. А стало быть, сумма "входного" НДС по дополнительным сборам и сервисным услугам, если их стоимость сформирована с учетом стоимости питания, вычету не подлежит.
Таким образом, с учетом обновленной позиции Минфина по ж/д к вычету принимается НДС в части услуг непосредственно по перевозке пассажиров. Что же касается "входного" НДС, относящегося к дополнительным услугам, то, если в их состав входит предоставление питания, заявлять его к вычету стало рискованно.