"Высококвалифицированные" проблемы с НДФЛ (Морозова О.)

По какой ставке удерживается НДФЛ с доходов высококвалифицированных иностранцев в виде отпускных? 

Согласно п. 1 ст. 207 Налогового кодекса (далее - Кодекс) плательщиками НДФЛ признаются физлица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физлица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Соответственно, и объект обложения НДФЛ у налогового нерезидента РФ появляется только в случае получения им дохода от источников в РФ.

В свою очередь, в соответствии с п. 3 ст. 224 Кодекса ставка НДФЛ в размере 30 процентов установлена в отношении доходов за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Исключение составляют доходы, получаемые, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ. В отношении таких доходов вне зависимости от резидентства высококвалифицированного иностранца применяется ставка НДФЛ в размере 13 процентов.

Напомним, что особенности осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами - высококвалифицированными специалистами регламентированы ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ. В соответствии с данной нормой высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности. При этом работодатель и заказчик работ (услуг) самостоятельно осуществляют оценку компетентности и уровня квалификации иностранных граждан, которых они желают привлечь в качестве высококвалифицированных специалистов, и несут соответствующие риски (п. 3 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ). Однако привлечение высококвалифицированного специалиста предполагает получение им заработной платы (вознаграждения) в определенном размере. Причем согласно п. 1.4 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ при наличии перерыва в осуществлении трудовой деятельности в РФ высококвалифицированным специалистом в связи с его болезнью, пребыванием в отпуске без сохранения заработной платы или другим обстоятельством, вследствие которого за период указанного перерыва выплата ему заработной платы не производилась либо производилась не в полном объеме, условие привлечения данного специалиста к трудовой деятельности в РФ в части размера получаемой им заработной платы считается соблюденным, если совокупная величина его заработной платы за три календарных месяца в течение отчетного периода составляет трехкратную сумму ежемесячного размера его зарплаты, установленного соответствующим п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ.

Проблема в том, что для целей применения НДФЛ в том числе имеет значение факт выплаты высококвалифицированному работнику доходов именно за трудовую деятельность. При этом, что под таковой понимается, Кодекс не уточняет. Именно поэтому в свое время данное положение толковали буквально. В частности, в Письме Минфина от 8 июня 2012 г. N 03-04-06/6/158 чиновники пришли к выводу, что доходы в виде отпускных, выплачиваемых высококвалифицированным иностранцам, которые не являются налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по "нерезиденсткой" ставке в размере 30 процентов. Дескать, такие доходы вовсе не относятся к полученным от трудовой деятельности. Видимо, в данном случае чиновники руководствовались теми соображениями, что в период отпуска работник не трудится, а отдыхает. Это подтверждает и Письмо Минфина от 4 июля 2014 г. N 03-04-06/32423. В нем уже разъяснено, что согласно ст. ст. 106 и 107 Трудового кодекса (далее - ТК) отпуск представляет собой время отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. А стало быть, к доходу в виде отпускных 13-процентная ставка НДФЛ может быть применена только в одном-единственном случае - если высококвалифицированный иностранец на момент отпуска уже обрел статус налогового резидента РФ.

Данный подход чиновников представлялся в корне неверным. Дело в том, что в соответствии со ст. 129 ТК заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. А ст. 114 ТК предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Соответственно, оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. И, кстати говоря, на тот факт, что оплата отпуска относится к доходу в виде оплаты труда, указал и Президиум ВАС еще в Постановлении от 7 февраля 2012 г. N 11709/11.

Благо впоследствии чиновники все же признали свою ошибку. В Письме от 8 декабря 2015 г. N 03-04-06/71450 уже сказано, что "Налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска, а также доплата до фактического оклада за дни нахождения в отпуске". Добро на применение 13-процентной ставки НДФЛ в отношении дохода в виде отпускных, выплачиваемых высококвалифицированным специалистам - нерезидентам РФ, Минфин дал и в Письме от 1 апреля 2016 г. N 03-04-06/18552. Однако здесь стоит отметить один небольшой нюанс. В Минфине категорически не признают оплату отпуска доходом от трудовой деятельности. А это означает, что у компаний, которые привлекают таких специалистов, может возникнуть проблема с подтверждением факта выполнения условия о размере зарплаты, которая должна выплачиваться высококвалифицированным специалистам. Поэтому приведенные нами аргументы, связывающие отпускные исключительно с трудовой деятельностью, компаниям могут еще пригодиться.