Расходы на обучение: "внештатные" проблемы (Баразненок Н.)

Налоговый кодекс допускает, что организация имеет право при расчете налога на прибыль учесть затраты, которые она понесла на обучение кандидатов на вакантную должность. Однако это возможно только при соблюдении определенных условий. Проблема в том, что в некоторых случаях названные условия невыполнимы по причинам, которые не зависят ни от работодателя, ни от ученика...

Довольно часто компании вводят в практику предварительное обучение претендентов на заключение трудового договора и даже его оплачивают. Совершенно очевидно, что организации не будут просто так разбрасываться деньгами и вкладывать средства только на обучение действительно стоящих кандидатов. В принципе такая возможность допускается и Налоговым кодексом (далее - Кодекс). Соответствующие расходы учитываются на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 Кодекса. Однако пп. 2 п. 3 ст. 264 Кодекса установлены и определенные условия, при соблюдении которых названные расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Условия признания

Условия на самом деле достаточно просты. В первую очередь необходимо наличие специального договора, заключенного с физлицом, обучение которого компания оплачивает. В нем должна быть прописана обязанность "студента" не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с компанией трудовой договор и отработать в ней не менее одного года.
Плюс ко всему требуется хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года его "отработки", но не менее четырех лет.

Пример 1. ООО "Ромашка" 11 января 2016 г. заключило с физлицом Петровым П.П., не являющимся ее сотрудником, договор. По его условиям компания оплачивает обучение Петрова в учебном центре, а тот, в свою очередь, обязуется по истечении трех месяцев после окончания обучения заключить с ООО "Ромашка" трудовой договор и отработать не менее года.
12 января 2016 г. ООО "Ромашка" заключило договор с учебным центром, имеющим соответствующую лицензию, об обучении Петрова П.П. и оплатило его (сумма по договору - 45 000 руб., без НДС).
5 июня 2016 г. Петров П.П. получил сертификат, подтверждающий окончание обучения.
Поскольку все условия, установленные пп. 2 п. 3 ст. 264 Кодекса, выполнены в январе 2016 г., ООО "Ромашка" расходы на обучение учитывает в I квартале 2016 г.

Последствия нарушения

Какие последствия будут иметь место в случае, если названные условия окажутся невыполненными? При таких обстоятельствах расходы на обучение придется включить в состав внереализационных расходов. При этом период "восстановления" затрат зависит от того, какое из условий было нарушено.
Так, расходы "восстанавливаются" в периоде, когда истек срок, установленный для заключения договора, если договор так и не был заключен, либо в периоде, на который приходится досрочное расторжение трудовых отношений.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что трудовой договор с Петровым П.П. не был заключен в трехмесячный срок после окончания обучения.
В этом случае стоимость обучения надлежит включить в состав внереализационных доходов по итогам 9 месяцев 2016 г.

Надо сказать, что нередко в договоре с физлицом предусматривается, что в случае, если трудовой договор не будет заключен или же будет расторгнут ранее, чем пройдет год с момента его заключения, "студент" полностью или частично (пропорционально отработанному времени) компенсирует сумму оплаты его обучения. При таких обстоятельствах возникает вопрос, как учитывать сумму полученной компенсации. По большому счету в подобных ситуациях компания не получает какой-либо экономической выгоды - к ней просто возвращается то, что она потратила. А раз нет экономической выгоды, то по идее не возникает и налогооблагаемый доход. Более того, есть еще положения п. 3 ст. 248 Кодекса, в соответствии с которыми суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Тем не менее контролирующие органы на сей счет придерживаются иной позиции. По мнению чиновников, суммы компенсаций стоимости обучения, которые выплачиваются физлицом, необходимо включить в состав внереализационных доходов и учесть при определении базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей это обучение (см., напр., Письма Минфина от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/386, от 25 марта 2011 г. N 03-03-06/1/177, Письмо ФНС от 11 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5722@).
Обратите внимание! Согласно ст. 249 Трудового кодекса в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.

Исключительные случаи

Подпунктом 2 п. 3 ст. 264 Кодекса предусмотрено, что в ряде случаев досрочное расторжение трудового договора не выливается в необходимость восстанавливать в составе доходов расходы, которые компания понесла на его обучение. Речь идет о ситуациях, когда трудовые отношения прекращаются по причинам, не зависящим от воли сторон трудового договора. Перечень таковых приведен в ст. 83 Трудового кодекса. К ним, в частности, отнесены:
- призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
- восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
- неизбрание на должность;
- осуждение работника к наказанию, исключающему продолжение прежней работы, в соответствии с приговором суда, вступившим в законную силу;
- признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с выданным ему медзаключением;
- смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим;
- наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военных действий, катастрофы, стихийного бедствия, крупной аварии, эпидемии и других чрезвычайных обстоятельств). При этом данное обстоятельство должно быть признано решением правительства или же региональными властями;
- дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору.

По аналогии

Между тем совершенно очевидно, что названные обстоятельства могут стать не только причиной досрочного расторжения трудового договора, но и незаключения его вовсе. Проблема в том, что из буквального толкования приведенных норм следует, что в этом случае придется включить "учебные" расходы в состав внереализационных доходов. Однако по данному вопросу Минфин занимает на редкость выгодную для налогоплательщиков позицию. В Письме от 11 марта 2016 г. N 03-03-06/1/13684 финансисты выразили мнение, что, в случае если основанием незаключения трудового договора физлица с налогоплательщиком по истечении трех месяцев являются обстоятельства, не зависящие от воли сторон (аналогичные обстоятельствам, указанным в ст. 83 ТК), расходы, связанные с оплатой обучения, организация также не должна восстанавливать. То есть в рассматриваемой ситуации действует то же правило, что и при прекращении трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон.