Заключаем сделку с работником: что скажет налоговая? (Никитин А.Ю.)

Не так уж редко организация и работник выступают сторонами сделки, которая может показаться налоговикам подозрительной. Например, компании продают сотрудникам товары по себестоимости, сдают внаем жилье за символическую плату и т.д. Могут ли налоговики признать работодателя и работника взаимозависимыми лицами и чем это чревато для обоих? Об этом и поговорим в статье.

Разбираемся с НДФЛ

Если ваша компания продает работнику товары (работы, услуги) по цене более низкой, чем другим покупателям, то у него образуется материальная выгода, с которой должен быть уплачен НДФЛ. Но только при условии, что компания и работник являются взаимозависимыми лицами, то есть отношения между ними могут влиять на условия или результаты сделок <1>. Именно наличием либо отсутствием взаимозависимости главным образом и обусловливаются налоговые риски.
(+) По общему правилу работник и работодатель взаимозависимыми лицами не признаются, поскольку такое основание взаимозависимости в НК РФ не упоминается. С этим соглашается и Минфин <2>.
(!) В то же время специалисты ведомства указывают, что есть исключения, когда такая взаимозависимость все же может иметь место, например, если:
(или) работник прямо или косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25% <3>;
(или) работник - ваш генеральный директор либо имеет полномочия назначать такового <4>.
Однако приведенный в НК РФ перечень оснований взаимозависимости не исчерпывающий. Поэтому организация и работник могут быть признаны взаимозависимыми по другим основаниям в судебном порядке, если инспекция докажет, что их отношения повлияли на цену сделки <5>.
--------------------------------
<1> Пункт 1 ст. 105.1, пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ.
<2> Письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-18/1989, от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187, от 28.09.2012 N 03-01-18/7-131.
<3> Подпункт 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
<4> Подпункты 4, 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
<5> Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ.

Нет взаимозависимости - нет и дохода

Конечно, на практике налоговики готовы признать работника и организацию взаимозависимыми лицами в любой ситуации, когда сделки между ними заключаются по ценам ниже рыночных. Но суды, как правило, наличие одних только трудовых отношений между гражданином и компанией не считают достаточным основанием для признания их взаимозависимыми лицами <6>. Ведь у работника, если он не является акционером (участником) предприятия и не занимает в нем руководящую должность, нет возможности оказывать какое-либо влияние на экономическую деятельность компании. А если такого обоюдного влияния нет, то ни взаимозависимости, ни облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды не возникает <7>.

Примечание
В одном из споров судьи отметили, что не только организация и работники не являются взаимозависимыми лицами, но и материальная выгода у работников отсутствовала как таковая, поскольку приобретение ими квартир по льготной цене было обусловлено принятием на себя обязательств по отработке определенного срока после окончательного расчета за жилье. При досрочном же увольнении сотрудник должен был доплатить разницу между ценой приобретения и рыночной стоимостью квартиры <8>.

(!) Другое дело, если стороны договора взаимозависимы в силу родственных отношений между руководством компании и физлицом - участником сделки. Допустим, если директор компании и покупатель - супруги <9>. Тогда шансы на решение судей в пользу налогоплательщика невысоки, даже если стороны не связаны трудовыми отношениями. В одном из подобных споров генеральный директор компании-продавца приходился сыном покупательнице 15 квартир. Уплаченная по договору купли-продажи цена составила 1,6% рыночной стоимости недвижимости, а квартиры женщина тут же сдала компании в аренду <10>. В другом споре покупатель квартиры оказался сыном генерального директора и единственного учредителя компании-продавца <11>. В обоих случаях судьи согласились, что такие отношения повлияли на цену недвижимости, а значит, налоговики правомерно доначислили НДФЛ.
--------------------------------
<6> Определение ВС Республики Карелия от 11.02.2011 N 33-402-2011; Постановление 4 ААС от 24.12.2014 N 04АП-3226/2014.
<7> Постановление ФАС МО от 07.06.2012 N А41-27529/10.
<8> Постановление 18 ААС от 02.11.2015 N 18АП-11834/2015, 18АП-11967/2015.
<9> Подпункт 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
<10> Постановление ФАС ВВО от 04.02.2014 N А11-403/2013.
<11> Апелляционное определение Мосгорсуда от 28.03.2012 N 11-635.

С чем сравнивать цену сделки с работником?

Итак, рассчитывать материальную выгоду нужно только в том случае, если компания и работник являются взаимозависимыми лицами. А как это сделать? Или как это должны сделать налоговики, если они все же смогут доказать взаимозависимость сторон сделки? Исходя из буквального смысла п. 3 ст. 212 НК РФ материальная выгода рассчитывается как разница между ценой сделки с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, и ценой сделки с взаимозависимым лицом. Получается, чтобы такой расчет стал возможным, у организации должны быть продажи идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) невзаимозависимым лицам. Но на практике это бывает далеко не всегда. Например, компания может и не заниматься продажей автотранспортных средств, но продать использовавшийся в ее обычной деятельности автомобиль сотруднику. То есть продаж автотранспорта третьим лицам у организации не будет. Минфин когда-то разъяснял, что при продаже имущества сотрудникам у последних может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью приобретенного имущества. И этот доход облагается НДФЛ на общих основаниях <12>. В другом Письме специалисты Минфина отметили, что нельзя определить облагаемый НДФЛ доход работника исходя из кадастровой стоимости земельного участка, приобретенного им у компании по цене ниже этой стоимости <13>. Значит ли это, что для определения базы по НДФЛ компания должна была определить рыночную цену земли или что объекта обложения НДФЛ у работника не было вообще, если участки не продавались невзаимозависимым лицам? Мы решили уточнить, какова сейчас позиция финансового ведомства.

Из авторитетных источников
Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
"Говоря о ситуации, когда работник приобретает какое-либо имущество у своего работодателя, нужно учитывать, что по смыслу положений ст. 105.1 НК РФ эти лица не признаются взаимозависимыми. А при отсутствии взаимозависимости дохода в виде материальной выгоды не возникает. Поэтому в заключенной между компанией и работником сделке для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночному уровню. Напомню также, что стороны могут сами признать себя взаимозависимыми, если отношения между ними повлияли на цену сделки <14>. И в таком случае компания должна определить налоговые обязательства по сделке исходя из рыночных цен. Кроме того, налоговый орган может в судебном порядке доказать взаимозависимость сторон по основаниям, не названным в НК РФ. И если судом этот факт будет признан, то при отсутствии у компании продаж идентичных товаров, работ или услуг невзаимозависимым лицам инспекция может доначислить работнику НДФЛ исходя из рыночной цены имущества".

(!) То есть, как видим, в Минфине считают допустимым расчет материальной выгоды при отсутствии у самой организации сделок по продаже идентичных товаров третьим лицам. Налоговики в таких случаях тоже обычно рассчитывают матвыгоду как разницу между рыночной ценой имущества и ценой сделки с работником. И в ситуации, когда взаимозависимость компании и работника доказана, судьи, скорее всего, не станут возражать против такого способа расчета <15>.
--------------------------------
<12> Письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293, от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169.
<13> Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-04-05/3-790.
<14> Пункт 6 ст. 105.1, п. п. 1, 3 ст. 105.3 НК РФ.
<15> Постановление ФАС ВВО от 04.02.2014 N А11-403/2013.

Имущество или имущественные права - есть ли разница?

Часто компании-застройщики заключают со своими работниками договоры участия в долевом строительстве (ДДУ). Строго говоря, определение материальной выгоды в этом случае не предусмотрено НК РФ, поскольку по ДДУ дольщик получает не саму квартиру, а имущественное право требования построить и передать ему жилье. А в НК РФ о материальной выгоде говорится только применительно к продаже работникам товаров (работ, услуг) <16>. Ничего не сказано и о том, как определяется дата получения дохода при приобретении имущественных прав. НК РФ как дату фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяет лишь день приобретения товаров (работ, услуг) <17>. При покупке работником квартиры у организации, по мнению Минфина, датой получения дохода в виде материальной выгоды нужно считать день государственной регистрации права собственности на жилье <18>. А как быть при приобретении прав на квартиру в строящемся доме? За разъяснениями мы обратились к специалисту финансового ведомства.

Из авторитетных источников
Стельмах Н.Н., советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
"Действительно, доходом в виде материальной выгоды признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику <19>. И датой фактического получения такого дохода признается день приобретения товаров (работ, услуг) <17>. Но это не означает, что материальная выгода от приобретения у взаимозависимого лица имущественных прав не определяется. Достаточно сказать, что это поставило бы в неравные условия приобретателей имущества, обязанных уплачивать НДФЛ с подобного дохода, и приобретателей имущественных прав.
Вместе с тем доходом физлица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить <20>. Поэтому при заключении договора долевого участия в строительстве и приобретении физлицом имущественных прав по цене ниже рыночной у него может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и фактической ценой приобретения этого права. И эта разница облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
Что касается момента получения такого дохода, то, по моему мнению, его следует определять на дату подписания передаточного акта, поскольку именно на эту дату обязательства застройщика считаются исполненными <21>".

--------------------------------
<16> Подпункт 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.
<17> Подпункт 3 п. 1 ст. 223 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 27.11.2014 N 03-04-05/60411.
<19> Подпункт 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.
<20> Статья 41 НК РФ.
<21> Часть 1 ст. 12 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

Что с налогом на прибыль и НДС

Если в налоговой базе по НДС и налогу на прибыль вы учтете только фактическую выручку по сделке с работником, то инспекторы могут доначислить налоги исходя из цен, которые имели бы место в сделке с третьим лицом <22>. Но, как и в случае с НДФЛ, маловероятно, что в суде инспекция сможет доказать взаимозависимость работника и компании, основываясь только на факте наличия трудовых отношений. Поэтому, по нашему мнению, самостоятельная корректировка налоговой базы уместна только в том случае, когда сотрудник является одновременно участником организации, находится в родстве с кем-то из высшего руководства компании и т.д., то есть когда есть риск, что сделка может быть признана совершенной между взаимозависимыми лицами в судебном порядке.
Например, в одном из споров продажу менеджеру компании автомобиля по цене в 10 раз ниже рыночной судьи не посчитали достаточным основанием для доначисления организации НДС и налога на прибыль исходя из рыночной оценки транспортного средства. Поскольку, не считая трудовых отношений, никаких реальных доказательств взаимозависимости сторон сделки налоговики не обнаружили <23>. Хотя в этом деле рассматривалась ситуация, к которой применялись еще положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ, выводы суда актуальны и применительно к действующему правовому регулированию.
(!) Какой бы низкой ни была цена продажи имущества невзаимозависимому лицу, эта цена признается рыночной и именно на нее начисляется НДС. И даже если вы продали имущество дешевле, чем приобрели его сами, восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, не нужно <24>.
Сделка с работником, даже если будет признана совершенной между взаимозависимыми лицами, не будет отвечать признакам контролируемой <25>, то есть не подлежит ценовому контролю со стороны ФНС. А территориальная ИФНС при проверке должна будет доказать, что ваша компания получила необоснованную налоговую выгоду <26>. Ее же при продаже сотруднику имущества по цене ниже рыночной, на наш взгляд, компания как раз не получит. Если, конечно, вы не использовали работников как промежуточное звено, например, продавая им по заниженным ценам квартиры, предназначенные для реализации впоследствии третьим лицам по ценам, соответствующим рыночным <27>.

* * *

Если вы продали работнику имущество по цене ниже рыночной и удержали НДФЛ с разницы между рыночной ценой и ценой продажи, то работник может с этим и не согласиться. И тогда он обратится в суд с иском к компании. Известны решения, в которых суды в такой ситуации поддерживали организацию, указывая, что налог удержан правомерно, поскольку работник и работодатель - взаимозависимые лица <28>. Но есть решения судов с противоположным выводом: стороны не считаются взаимозависимыми лишь в силу наличия трудовых отношений. А в отсутствие взаимозависимости у работника не возникает дохода в виде материальной выгоды. И удержание НДФЛ либо отражение разницы в справке по форме 2-НДФЛ как дохода, с которого НДФЛ не удержан налоговым агентом, неправомерно <29>. Так что предсказать решение судей в подобных спорах затруднительно.
--------------------------------
<22> Пункт 1 ст. 105.3 НК РФ.
<23> Постановление АС УО от 10.12.2014 N Ф09-8381/14.
<24> Письмо Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260.
<25> Статья 105.14 НК РФ.
<26> Определение ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651; п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
<27> Постановление 6 ААС от 02.03.2016 N 06АП-1334/2015.
<28> Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 18.12.2013 N 33-12166; Решение Мещанского райсуда г. Москвы от 09.07.2014 N 2-3083/2014~М-1207/2014.
<29> Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 26.02.2014 N 33-1067; Решение Центрального райсуда г. Комсомольска-на-Амуре от 16.06.2014 N 2-2638/2014~М-1926/2014.