Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Типовые нарушения системы внутреннего контроля организации и меры к их устранению (Гафурова Г.Н.)

Оценка эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных видов контроля является сегодня необходимым условием для конкурентоспособной жизнедеятельности любой организации. Для полноценной оценки эффективности и надежности системы внутреннего контроля организации особое внимание должно уделяться ее возможностям, а именно: реальности отражения хозяйственных операций, полноте совершаемых хозяйственных операций, своевременности их отражения в бухгалтерском учете, адекватной оценке и классификации и др.

В статье рассмотрены типовые нарушения, характеризующие недостаточную эффективность системы внутреннего контроля, присущие той или иной организации, а также предложены меры к их устранению. 

С момента вступления в силу норм ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" вопросы создания систем внутреннего контроля в организациях стали активно обсуждаться в профессиональном сообществе. При этом до сих пор многие субъекты хозяйственной деятельности не в полной мере понимают необходимость формирования системы внутреннего контроля и механизм его реализации.

Контроль в универсальном смысле этого слова как надзорная функция присутствует в любой деятельности и человека, и организации, то есть в любой определенной системе, даже самой малой, первичной, характеризующейся совокупностью определенных отношений, взаимосвязей. Такую систему можно выделить в качестве элементарной системы управления [1].

Сами понятия "внутренний контроль" и "система внутреннего контроля" для отечественного бизнеса являются достаточно новыми. Эти термины пришли из аудиторской практики.

Система внутреннего контроля (СВК) - это совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает надзор и проверку, организованные внутри данного экономического субъекта его силами:

- соблюдения требований законодательства;

- точности и полноты документации бухгалтерского учета;

- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- предотвращения ошибок и искажений;

- исполнения приказов и распоряжений;

- обеспечения сохранности имущества организации [2].

Зачастую организация бухгалтерского учета в основном отвечает масштабу и характеру финансово-хозяйственной деятельности организации, но вместе с тем можно выделить типовые нарушения, характеризующие недостаточную эффективность системы внутреннего контроля, присущие той или иной организации, а именно:

- не проводится обязательная инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой отчетности.

Несмотря на то что за непроведение годовой инвентаризации штрафы не предусмотрены, данный факт, кроме прочего, значительно ослабляет средства внутреннего контроля по наличию и состоянию активов и обязательств.

Согласно п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки). При проверке их наличия составляются отдельные инвентаризационные ведомости (п. 2.11 Методических указаний).

В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризации обязательно, кроме прочего, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- не разработана и не утверждена система документооборота.

В данной ситуации возникает риск утраты документов, их несвоевременного принятия к учету. Таким образом, правильно организованный документооборот значительно упрощает работу финансовых служб на предприятии. Для каждого предприятия разработка правил документооборота будет носить индивидуальный характер, поскольку в компании могут осуществляться различные виды хозяйственных операций, использоваться различные документы и схемы их движения.

Движение первичных учетных документов регламентируется графиком документооборота (п. 5.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Министерством финансов СССР 29.07.1983 N 105), поэтому его разработке и внедрению нужно уделять особое внимание.

Унифицированной формы графика документооборота на законодательном уровне не утверждено, поэтому предприятие вправе разработать ее самостоятельно с учетом особенностей осуществляемой деятельности и объема хозяйственных операций;

- учитываются материалы без движения на протяжении более одного года, при этом какие-либо действия по установлению причин их неиспользования и необходимости их дальнейшего хранения не осуществляются (как правило, отсутствуют документы, подтверждающие данные действия организации).

В том случае, если материально-производственные запасы не используются в производственной деятельности, они подлежат списанию с учета.

Пунктом 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов определено, что одним из случаев списания материалов со счетов учета запасов может быть моральное устаревание или истечение сроков хранения.

Согласно п. п. 125, 126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при списании материалов назначается комиссия из материально ответственных лиц, которая устанавливает причины непригодности к использованию материалов, составляет акт с указанием причины списания.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Таким образом, организация обязана перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проверить рыночную стоимость материально-производственных запасов и сформировать в случае необходимости оценочный резерв по указанным активам, при этом порядок формирования резерва и периодичность проверки активов на предмет его корректировки необходимо утвердить в учетной политике;

- не ведется забалансовый учет арендованного имущества.

Отсутствие забалансового учета значительно снижает средства внутреннего контроля за сохранностью арендуемого имущества.

Вести забалансовый учет арендованных основных средств предписывают также п. 32 ПБУ 6/01 и п. 14 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно не забыть отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет МЦ.04 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации".

В бухгалтерском учете и отчетности организации за балансом стоимость заложенного имущества должна отражаться в соответствии с условиями договора, а именно по залоговой стоимости;

- не оформляются некоторые документы (например, когда договоры представлены только в электронном виде, без печати и подписи, когда нет единого реестра всех действующих договоров, когда отсутствует жесткая актуализация реестра договоров или когда не на все позиции товаров утвержден прайс).

Отсутствие договоров (соглашений) с контрагентами как ослабляет систему внутреннего контроля, так и ставит под сомнение обоснование особых условий или предоставляемой скидки на товар;

- не разработана и не утверждена единая методика ценообразования, четкие правила продаж и изменения цен, установлена высокая доля ручного управления и принятия точечных решений по сделкам.

Случается, что при продаже курс импортного товара берется на дату выставления счета покупателю, а не на дату проведения реализации, что может приводить к искажению доходов организации.

Некоторым контрагентам организации предоставлялась скидка дилера при отсутствии статуса дилера, что может также приводить к занижению доходов организации.

Систематически может реализовываться товар со скидкой, превышающей максимально возможную, что может приводить к занижению доходов организации.

Рекомендуется разрабатывать и утверждать методику ценообразования (включая правила учета курса валют при выставлении отгрузочных документов на импортный товар);

- некорректно ведется аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Данная ситуация по сути приводит к завышению дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете и отчетности.

Отсутствие аналитического учета расчетов в разрезе договоров приводит также к искажению сумм дебиторской и кредиторской задолженности по контрагентам.

Согласно Плану счетов счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- поставщикам по неотфактурованным поставкам авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности рекомендуется проводить полную сверку расчетов с контрагентами организации и своевременно принимать меры к закрытию развернутых задолженностей;

- допускается формирование отрицательных остатков по счетам учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Указанный счет бухгалтерского учета является активным, и отрицательные остатки по нему не допускаются. Наличие таковых указывает на ошибки в учете материально-производственных запасов (либо не отражено поступление МПЗ, либо некорректно отражено списание (выбытие) МПЗ);

- остатки по счетам учета материалов формируются без указания их количества.

Например, на счете 10 "Материалы" могут учитываться остатки по материалам, отраженные как "грузы в пути" без указания количества.

В соответствии с п. п. 7, 50, 75, 136 и 140 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, являются, в том числе, учет количества и оценка запасов.

Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. При автоматизированном учете материалов, т.е. обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники. В ведомостях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме.

Рекомендуется установить причины несоблюдения законодательства по учету МПЗ и усилить средства внутреннего контроля на данном участке;

- отсутствуют первичные документы (например, договоры с поставщиками) в части отраженных в учете фактов хозяйственной жизни.

При отсутствии договора нельзя подтвердить правомерность отражения фактов хозяйственной жизни.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");

- имеются только копии актов сверок с основными контрагентами организации.

Оригинальные первичные документы являются оправдательными документами для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет ведется на основе данных первичных документов.

При этом формально Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает признания расходов на основании копий первичных документов, что подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/05968, в котором говорится, что факсимильные, сканированные либо сделанные иным способом копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77 указывается, что в случае отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы, расходы могут быть подтверждены надлежаще заверенными копиями таких документов (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 08-19/008020).

Что касается арбитражной практики, то в ней единого мнения также не выработано. Так, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А05-3208/2009, ФАС Московского округа от 28.10.2008 N КА-А40/9050-08 судьи посчитали возможным учесть в целях налогообложения прибыли расходы, подтвержденные копиями первичных документов. Однако в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 N А29-2743/2007 судьи пришли к выводу, что копии первичных учетных документов, заверенные главным бухгалтером, не могут служить основанием для отнесения спорных затрат на расходы, уменьшающие доходы;

- к учету принимаются первичные документы, оформленные с нарушением ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (например, систематически в актах нет подписей и их расшифровок со стороны как исполнителя, так и заказчика, не подписаны больничные листы и др.).

Согласно положениям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

должностные обязанности, права сотрудников бухгалтерии и квалификационные требования, предъявляемые к ним при приеме на работу, не регламентированы (должностные инструкции для данной категории сотрудников не разработаны и не утверждены).

В обществе в соответствии со штатным расписанием могут иметься должности (например, сварщик, газоэлектросварщик, электросварщик ручной дуговой и др.), которые, вероятно, могут быть отнесены к категории вредных профессий. При этом зачастую организацией не оформляются должностные инструкции, разъясняющие обязанности и наличие вредности в рамках деятельности работника.

Работа сварщика, будь то электросварщик, газоэлектросварщик, относится к вредным профессиям. В соответствии со Списком N 2 производств, цехов, профессий и должностей с тяжелыми условиями труда, работа в которых дает право на государственную пенсию на льготных условиях и в льготных размерах, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.08.1956, под N 1173 указаны должности - электросварщики и их подручные, без определения конкретного вида сварки.

При этом Постановлением Кабинета Министров СССР от 26.01.1991 внесены изменения в указанный Список, а именно включено указание, что правом на льготную пенсию по разделу "Общие профессии" пользуются электросварщики ручной сварки, электросварщики на автоматических и полуавтоматических машинах, занятые сваркой в среде углекислого газа, на работах с применением флюсов, содержащих вредные вещества не ниже 3 класса опасности, а также на полуавтоматических машинах, то есть впервые вводится ссылка на способ сварки.

При полной занятости сотрудника во вредных (опасных, тяжелых) условиях труда дополнительные пенсионные взносы начисляются со всех выплат, которые включаются в расчетную базу в соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Отсутствие в организации должностных инструкций нарушением не является, но их наличие облегчает задачу работодателя по обеспечению эффективности производственного процесса и дисциплины труда, а также позволяет определить наличие вредности в рамках деятельности работника.

Как правило, в должностной инструкции определяются задачи, квалификационные требования, функции, права, обязанности и ответственность работника. Она разрабатывается по каждой должности штатного расписания. Отсутствие должностной инструкции может привести к тому, что работодатель не сможет обоснованно отказать в приеме на работу, объективно оценить деятельность работника в период испытательного срока, распределить трудовые функции между работниками, оценить добросовестность и полноту выполнения работником трудовой функции и т.д.

Рекомендуется оформить должностные инструкции в соответствии с трудовой функцией работников во избежание разногласий с контролирующими органами по вопросу вредности условий труда работников в должности "сварщик", "газоэлектросварщик", "электросварщик ручной дуговой" и др.;

- несвоевременно отражен в учете внереализационный доход, например по депозитам. 

Пример. В обществе были открыты депозиты в ОАО АКБ "РОМАНОВ-БАНК" на следующих условиях.

По заявлению на размещение денежных средств в сумме 3 млн руб., срок вклада - 15 дней, процентная ставка - 5,77% годовых, выплата процентов в конце срока, перевод средств на расчетный счет осуществлен 15.01.2014, сумма начисленных процентов составила 7113,70 руб.

По заявлению на размещение денежных средств в сумме 4,6 млн руб., срок вклада - 10 дней, процентная ставка - 5,43% годовых, выплата процентов в конце срока, перевод средств на расчетный счет осуществлен 09.01.2014, сумма начисленных процентов составила 6843,29 руб.

Проценты к получению по закрытым депозитам были отражены в учете только 31.12.2014 в общей сумме 13 956,99 руб.

В налоговом учете при применении метода начисления доходы по процентам к получению включаются в состав внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 250, пп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль ежеквартально, таким образом, доход по процентам к получению следовало определить на последний день первого квартала. 

Таким образом, организация в данной ситуации по сути занизила налоговую базу по налогу на прибыль в первом квартале, что привело к искажению суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 2014 г.

Необходимо отметить, что актуальность вопросов совершенствования практики внутреннего контроля для организаций остается достаточно высокой. Поэтому любой организации важно обращать основное внимание на соответствие выстроенной в организации СВК действующим нормативным документам и основному идеологическому "посылу", заложенному в ней, - стремлению к минимизации рисков в хозяйственной деятельности и своевременному выявлению нарушений.

Данные рекомендации следует использовать в организации начиная с первого этапа постановки СВК - на стадии формирования учетной политики на соответствующий временной период.

 

Список литературы 

1. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля: Монография. М.: ИНФРА-М, 2016. 328 с.
2. Ризванова М.В. Система внутреннего контроля в организации // Аудитор. 2014. N 7.

Вернуться на предыдущую страницу