Расчет лимита для "отступных" (Ковалев Д.)

Трудовой кодекс при определенных обстоятельствах обязывает работодателей при расторжении трудового договора с сотрудником выплатить ему выходное пособие. При этом допускается, что "отступные" могут даже превышать установленный ТК РФ минимум и выплачиваться в иных, то есть "не обязательных" случаях. Однако при определении размера отступных следует иметь в виду, что для целей освобождения от обложения НДФЛ и страховыми взносами такие выплаты нормированы. Правда, порядок расчета этого лимита нигде толком не прописан, а практика показывает, что в данной части бухгалтеры нередко ошибаются, что приводит к доначислению налогов и взносов, а также штрафных санкций.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, определены гл. 27 Трудового кодекса (далее - ТК РФ). И не случайно первая же статья в данной главе (ст. 178 ТК РФ) посвящена выходным пособиям, выплачиваемым при увольнении. По замыслу законодателя такие пособия должны помочь уволенным сотрудникам "продержаться" хоть какое-то время до следующего трудоустройства. При этом в данной норме специально оговорен ряд случаев, когда выплата выходного пособия обязательна, и даже определен его минимальный размер. Речь идет в первую очередь о расторжении трудового договора по следующим основаниям:
- в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
- в связи с сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).
В названных ситуациях увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Кроме того, выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка должно выплачиваться сотруднику, если трудовой договор с ним расторгается по таким причинам, как:
- получен его отказ от перевода на другую работу, которая ему показана по состоянию здоровья, либо у работодателя отсутствует подходящая работа;
- призыв сотрудника в армию;
- восстановление на работе сотрудника, который ранее делал эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- получен отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- работник признан полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медзаключением (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- получен отказ работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).
Однако и это еще не все. В той же ст. 178 ТК РФ сказано, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

"Трудовые" запреты и ограничения

В первую очередь необходимо отметить, что ТК РФ ограничен размер "золотых парашютов" для так называемых "топов". Лимиты установлены ст. 349.3 ТК РФ, и под удар попали следующие категории работников:
- руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов госкорпораций, госкомпаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
- руководители, их заместители, главбухи государственных внебюджетных фондов, государственных или муниципальных учреждений, унитарных предприятий.
При прекращении трудовых договоров с этими категориями работников совокупный размер выплачиваемых им выходных пособий, компенсаций и иных выплат в любой форме, в том числе выходных пособий, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, в любом случае не может превышать их трехкратного среднего месячного заработка. Более того, условие о выплате им выходного пособия не может быть включено в соглашение об увольнении по соглашению сторон.
Однако это, что называется, "бюджетные" страсти. Между тем есть и иные ограничения, а если быть точнее, то запреты, установленные ТК РФ, которые касаются и рядовых работников. Так, в ст. 181.1 ТК РФ содержится запрет на выплату выходных пособий при увольнении сотрудников по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям (ч. 3 ст. 192 ТК РФ) или связаны с совершением работниками виновных действий (бездействия). Причем специально оговорено, что такие выплаты не могут быть прописаны в трудовых, коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах либо устанавливаться решениями работодателя, уполномоченных органов юрлица, равно как и собственника имущества организации или уполномоченных собственниками лиц.

Налоговые и "страховые" лимиты

Итак, с "трудовыми" нюансами мы разобрались. Теперь настал черед налоговых и "страховых" особенностей. В части, касающейся обложения выходных пособий НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды, действуют, можно сказать, единые правила, хотя они и закреплены в разных законах.
Так, из положений п. 3 ст. 217 Налогового кодекса следует, что выходное пособие облагается НДФЛ в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка работника (или шестикратный размер среднего месячного заработка работника, увольняющегося из "северной" организации). С суммы превышения НДФЛ удерживается в общем порядке (см., напр., Письма Минфина от 5 июля 2016 г. N 03-04-06/39144, от 16 июня 2016 г. N 03-04-06/35155).
В пределах точно такого же лимита не облагаются выходные пособия и взносами во внебюджетные фонды. Это следует из положений пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (см. также Письма Минтруда от 1 июня 2016 г. N 17-4/В-215, от 5 мая 2016 г. N 17-4/В-188 и т.д.).

Расчетная сторона

Таким образом, для целей обложения как НДФЛ, так и страховыми взносами действует единый лимит. Вопрос в том, как он рассчитывается. Собственно говоря, прямых указаний на то, в каком порядке это следует делать, в Налоговом кодексе уж точно нет. Представляется, что в этой части полезно воспользоваться рекомендациями, которые даны в Письме Минтруда от 21 июля 2016 г. N 17-4/В-283. В нем отмечено, что в соответствии со ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. При этом особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного упомянутой статьей, определяются Правительством с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ч. 7 ст. 139 ТК РФ). Во исполнение положений данной нормы Правительство Постановлением от 24 декабря 2007 г. N 922 утвердило Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение N 922).
Таким образом, для расчета выходного пособия необходимо определить средний дневной заработок исходя из фактически начисленной работнику зарплаты и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя зарплата (п. 4 Положения N 922). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Далее определяем средний месячный заработок путем умножения среднедневного заработка на количество рабочих дней в трех месяцах после увольнения (в шести месяцах, если выходное пособие выплачивается "северному" сотруднику). В результате и получится тот самый лимит, который не облагается ни взносами, ни НДФЛ.
На примере несложно убедиться, что трехкратный размер среднего месячного заработка работника и его оклад - это далеко не одно и тоже.

Пример. С работником расторгается трудовой договор по соглашению сторон 31 августа 2016 г. Данным соглашением, которое является неотъемлемой частью трудового договора, предусмотрена выплата сотруднику выходного пособия в размере трех его окладов.
Предположим, оклад работника составляет 50 000 руб. и работает он по пятидневке. Он проработал в организации более 12 месяцев. Соответственно, руководствуясь нормами Положения N 922, определяем размер среднего дневного заработка, приняв за расчетный период с 1 августа 2015 г. по 31 июля 2016 г. За этот период (с учетом исключаемых периодов, установленных п. 5 Положения) он проработал 220 дней. Учитываемый при расчете среднего заработка доход - 500 000 руб.
В рассматриваемой ситуации сотруднику при увольнении по соглашению сторон начислено выходное пособие в размере 150 000 руб. (50 000 руб. x 3 мес.).
Посмотрим, нужно ли в этом случае с выходного пособия удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы.
Средний дневной заработок сотрудника за расчетный период равен 2272,73 руб. (500 000 руб. : 220 дн.). По производственному календарю (по пятидневке) на сентябрь 2016 г. приходится 22 рабочих дня, на октябрь и ноябрь - по 21 дню. Всего - 64 рабочих дня. Соответственно, не облагаемый НДФЛ и страховыми взносами размер выходного пособия будет равен 145 454,72 руб. (2272,73 руб. x 64 дн.). Поэтому разница, которая равна 4545,28 руб. (150 000 руб. - 145 454,72 руб.), должна быть включена в базу по НДФЛ и в базу по страховым взносам.