Учет "фиксированных" взносов на "доходной" УСН (Ремчуков С.)

При применении УСН с объектом налогообложения "доходы" ИП в случае, если они не производят выплаты в пользу физлиц, вправе учесть при расчете "упрощенного" налога взносы, уплаченные за себя во внебюджетный фонд в фиксированных размерах. Проблема в том, что порядок расчетов ИП с внебюджетными фондами предполагает, что, во-первых, часть взносов уплачивается уже по истечении налогового периода, а, во-вторых, размер этого "довеска" напрямую зависит от того, сколько в минувшем году заработал предприниматель, то есть не такой уж он и фиксированный. Как при таких обстоятельствах производить уменьшение "упрощенного" налога? Будем разбираться.

Индивидуальные предприниматели вне зависимости от выбранного ими режима налогообложения, а также от того, производят они выплаты в пользу физлиц или нет, обязаны ежегодно перечислять за себя взносы в ПФР и ФФОМС (ч. 1 ст. 14, ч. 3 ст. 5 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ).
Размер взносов в ФФОМС, подлежащих уплате за расчетный период, определяется исходя из произведения минимального размера оплаты труда и тарифа страховых взносов, увеличенного в 12 раз. При этом в расчет принимается МРОТ, установленный федеральным законом на начало финансового года.
Поскольку Законом от 1 декабря 2014 г. N 408-ФЗ с 1 января 2015 г. МРОТ был установлен в размере 5965 руб. в месяц, то размер медицинских взносов, уплачиваемых ИП за себя в 2015 г., был равен 3650,58 руб. (5965 руб. x 5,1% x 12 мес.). А в связи с тем, что Законом от 14 декабря 2015 г. N 376-ФЗ с 1 января 2016 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 6204 руб. в месяц, то увеличен и размер взносов, подлежащих уплате ИП за себя в ФФОМС за 2016 г., - до 3796,85 руб. (6204 руб. x 5,1% x 12 мес.).
В свою очередь, порядок расчетов ИП по пенсионным взносам зависит от величины его доходов, полученных за расчетный период. Так, если коммерсант за год заработает не более 300 тыс. руб., то за себя он уплатит в ПФР только платеж в фиксированном размере, который исчисляется как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз.
Соответственно, минимум, который должен заплатить за себя предприниматель в ПФР, составляет за 2015 г. 18 610,80 руб. (5965 руб. x 26% x 12), а за 2016 г. - 19 356,48 руб. (6204 руб. x 26% x 12 мес.).
Однако это только минимум. Если доходы ИП за расчетный период превысят 300 тыс. руб., то помимо этого минимума в бюджет ПФР придется дополнительно доплатить 1 процент от суммы превышения.
Отметим также, что для пенсионных платежей ИП установлена верхняя планка - их максимальный размер равен произведению восьмикратного МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенного в 12 раз. Таким образом, в 2015 г. этот максимум равен 148 886,4 руб. (5965 руб. x 8 x 26% x 12), а в 2016 г. - 154 851,84 руб. (8 x 6204 руб. x 26% x 12 мес.).

Сроки уплаты

Крайний срок для уплаты за себя взносов в ПФР и ФФОМС в минимальном размере установлен как 31 декабря года, за который уплачиваются взносы. В свою очередь, "довесок" в виде 1 процента с суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, надлежит перечислить в ПФР до 1 апреля следующего года. То есть индивидуальные предприниматели, доход которых за 2015 г. превысил 300 тыс. руб., должны были заплатить в бюджет ПФР 1 процент от суммы "излишка" за 2015 г. до 1 апреля 2016 г.

"Фиксированный" вычет

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы" и не производящие выплат в пользу физлиц, уменьшают сумму "упрощенного" налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. При этом ограничение в виде 50 процентов от суммы налога в данном случае не применяется (см., напр., Письма Минфина от 13 января 2016 г. N 03-11-11/500, от 23 декабря 2015 г. N 03-11-11/75731, от 23 декабря 2015 г. N 03-11-11/75725, от 7 декабря 2015 г. N 03-11-09/71357 (направлено Письмом ФНС от 11 декабря 2015 г. N СД-4-3/21793@)) и т.д.

Неписаные правила

В первую очередь необходимо выяснить, является ли "довесок" в виде 1 процента с суммы дохода, превышающего установленный лимит в размере 300 тыс. руб., фиксированным платежом для целей уменьшения "упрощенного" налога. Дело в том, что по данному вопросу в минувшем 2015 г. разгорелись нешуточные споры. Минфин в Письме от 6 октября 2015 г. N 03-11-09/57011 заявил, что фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ на количество месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС. При этом сумма страховых взносов, исчисленная как 1,0 процента от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является... переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов. И на этом основании представители Минфина сделали вывод, что "сверхдоходные" взносы, уплаченные ИП за себя, вообще нельзя учесть при расчете "упрощенного" налога вне зависимости от того, производит коммерсант выплаты в пользу физлиц или нет.
Масла в огонь подлили и специалисты Минтруда: в Письме от 24 ноября 2015 г. N 17-3/ООГ-1636 чиновники также разъяснили, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1 процент от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной, зависящей от суммы дохода данного плательщика страховых взносов, и не может считаться фиксированным размером страхового взноса.

Окончательный вердикт

Тем не менее в конечном счете ситуация разрешилась в пользу индивидуальных предпринимателей. В своем Письме от 7 декабря 2015 г. N 03-11-09/71357 финансисты признали, что "довесок" в виде 1,0 процента с суммы превышения 300 тыс. руб. все же является величиной фиксированной. И, соответственно, он может быть включен в состав вычета при расчете "упрощенного" налога.
Отметим, что это не единичное разъяснение. В Письмах от 24 марта 2016 г. N 03-11-11/16418, от 15 февраля 2016 г. N 03-11-11/8071, от 8 февраля 2016 г. N 03-11-11/6354, от 19 января 2016 г. N 03-11-11/1524 и т.д. представители Минфина также дали добро на "вычитание" при расчете единого налога при применении на УСН "сверхдоходных" взносов ИП.

Порядок уменьшения

Таким образом, можно констатировать, что на сегодняшний день право индивидуальных предпринимателей, которые в рамках "доходной" УСН не производят выплат в пользу физлиц, уменьшать "упрощенный" налог на сумму уплаченных взносов за себя как в минимальном размере, так и в "сверхдоходном", не оспаривается. Осталось только выяснить, в каком порядке следует производить это уменьшение. Вопрос вызван тем, что "сверхдоходные" взносы за себя индивидуальные предприниматели перечисляют в ПФР уже по истечении года (налогового периода), за который они уплачиваются.
Для ответа на этот вопрос обратимся еще раз к положениям п. 3.1 ст. 346.21 Кодекса. Данной нормой закреплено, что уменьшение суммы налога (авансовых платежей по налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, производится на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. Как видим, акцент здесь сделан на слово "уплаченные". А вот про то, что данные взносы должны быть и исчислены за этот же период, нет ни слова. Соответственно, исчисленный налог ИП вправе уменьшить на фиксированные платежи в суммах, которые фактически уплачены в этом налоговом периоде. Ну а если принять во внимание тот факт, что расчет налоговой базы и налога при УСН осуществляется нарастающим итогом в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период - за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год (ст. 346.19, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК), то в случае, если величина уплаченных страховых взносов за себя превзойдет сумму исчисленного авансового платежа за отчетный период, значит, аванс по УСН за этот период платить не придется, а "излишек", если таковой будет иметь место, можно учесть при уменьшении авансового платежа за следующий отчетный период (либо налога - за налоговый период). К примеру, если "сверхдоходный" платеж за 2015 г. произведен в I квартале 2016 г., то на его остаток можно уменьшить выплату при расчете авансовых платежей (по итогам полугодия, 9 месяцев или налога за 2016 г.).

В завершение отметим два важных момента

Во-первых, исходя из положений п. 3 ст. 346.21 Кодекса перенести остаток неучтенных уплаченных взносов за себя на следующий год нельзя.
Во-вторых, Законом N 212-ФЗ установлены только крайние сроки уплаты фиксированных платежей. А стало быть, индивидуальные предприниматели вправе сами определять, в каком порядке они в пределах этих сроков будут вести расчеты с внебюджетными фондами. Иными словами, страховые взносы в виде 1 процента от суммы превышения дохода ИП могут уплачивать с момента превышения дохода в течение текущего года, то есть не откладывая это дело до 1 апреля следующего года. Поэтому и уменьшить авансовые платежи по "упрощенному" налогу на данный платеж они должны в том периоде, когда он был уплачен. Этот момент особенно актуален в случаях, если коммерсант в следующем году предполагает принять на работу сотрудников. Ведь при этом размер "фиксированного" вычета будет ограничен 50-процентным лимитом от суммы исчисленного налога.