Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Особенности налогообложения иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность в Российской Федерации (Казакова Т.В.)

Налог на доходы традиционно относится к налогам резидентного типа, что означает, что объем налоговой обязанности, порядок определения налоговой базы и в некоторых случаях и ставки будет находиться в зависимости от того, признается ли лицо резидентом или нет.
Как отмечает Шахмаметьев А.А., в налоговом законодательстве резидентство обычно не находит строгой дефиниции. Сформулировать последнюю можно, обратившись к связанным с рассматриваемой категорией понятиям "резидент" и "нерезидент", которые, как правило, определяются через перечисление входящих в их состав субъектов и (или) через набор критериев (признаков). Национальное налоговое законодательство, учитывая особенности правовой системы, может использовать в своем понятийном аппарате иные термины, эквивалентные по содержанию рассматриваемым. В качестве иллюстрации можно обратиться к современному российскому законодательству о налогах и сборах, которое использует понятие "резидент" в регулировании налога на доходы физических лиц, а также при определении налогового статуса резидентов особых экономических зон <1>.
--------------------------------
<1> Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 62.

В п. 2 ст. 207 дано определение резидентов для целей налогообложения в Российской Федерации. Согласно этому пункту налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Исходя из данного определения резидентом и нерезидентом в Российской Федерации могут быть признаны как граждане Российской Федерации, так и лица без гражданства и иностранные граждане.
Согласно ст. 209 объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, нерезиденты уплачивают налоги только с доходов, полученных на территории Российской Федерации.
Другим отличием порядка налогообложения резидента и нерезидента является применяемая к доходам ставка.
Статья 224 НК РФ указывает, что основной ставкой по НДФЛ является ставка в 13%, однако в п. 3 указанной статьи определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключениям ряда случаев, о которых мы поговорим позднее.
Кроме того, нерезиденты не могут претендовать на вычеты, поскольку при определении налоговой базы воспользоваться вычетами могут только лица, которые облагаются по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Конституционность установления повышенной ставки по НДФЛ в отношении нерезидентов уже была предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин А.Л. Бурков оспаривал конституционность п. 3 ст. 224 "Налоговые ставки" гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации в части слов "в размере 30 процентов".
По мнению заявителя, установление в отношении граждан Российской Федерации, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, ставки налога на доходы физических лиц в размере 30% является дискриминацией в зависимости от места пребывания и приводит к несоразмерному ограничению права собственности, а потому противоречит ст. ст. 8 (ч. 2), 15 (ч. 1), 19, 35 (ч. 2) и 55 (ч. 2 и 3) Конституции Российской Федерации, а также ст. 14 Конвенции о защите прав человека и основных свобод и ст. 1 Протокола N 1 к ней.
Однако Конституционный Суд РФ в отказном Определении отметил следующее <2>:
- согласно взаимосвязанным положениям ст. ст. 8 (ч. 2), 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени;
- принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. В налогообложении конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов;
- законодатель, устанавливая в ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации ставки налога на доходы физических лиц, дифференцировал их по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика - наличия у налогоплательщика статуса налогового резидента Российской Федерации. По смыслу ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей плательщиков налога на доходы физических лиц, признание физического лица налоговым резидентом Российской Федерации не зависит от его гражданства: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, при этом лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются плательщиками данного налога только по доходам от источников в Российской Федерации, тогда как налоговые резиденты Российской Федерации обязаны платить налог с доходов как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 и ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации);
- установление дифференцированных ставок налога на доходы физических лиц основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации, и не может рассматриваться как дискриминация граждан Российской Федерации в зависимости от места пребывания. Следовательно, нельзя согласиться с утверждением заявителя, что оспариваемое законоположение нарушает его конституционные права.
--------------------------------
<2> Определение Конституционного Суда РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Буркова Антона Леонидовича на нарушение его конституционных прав положением пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговый кодекс предусматривает возможность обложения иностранных физических лиц по ставке 13% в следующих случаях:
- признание их налоговыми резидентами в Российской Федерации, если они находятся на территории Российской Федерации более 183 дней в течение следующих подряд 12 месяцев, при этом необходимо понимать, что определение статуса резидента будет определяться налоговым агентом несколько раз, сначала на каждую дату выплаты дохода физическому лицу, а потом в конце налогового периода. Налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налоги, должен определить свой налоговый статус по окончании налогового периода;
- от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 настоящего Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (абз. 3 п. 3 ст. 224 НК РФ);
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ);
- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ);
- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (абз. 6 п. 3 ст. 224 НК РФ);
- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О беженцах", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (абз. 7 п. 3 ст. 224 НК РФ).
Понятие высококвалифицированного специалиста определено в ст. 13.2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". В целях указанного Федерального закона высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размерах, определенных законом применительно к видам деятельности, к которой он привлекается (например, для преподавателя эта сумма равна 83 500 руб. в календарный месяц и в размере не менее 167 тыс. руб. из расчета за один календарный месяц - для иных иностранных граждан).
При получении соответствующего статуса высококвалифицированные специалисты уплачивают налоги с доходов от деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста по ставке 13% уже независимо от времени пребывания на территории Российской Федерации, но это не делает их автоматически резидентами Российской Федерации, а значит, они не могут рассчитывать на льготы и уплату налога по стандартной ставке по иным доходам (например, от сдачи имущества в аренду).
Это же правило касается лиц, являющихся резидентами государств - членов ЕАЭС, которые исходя из ст. 73 Договора о создании Евразийского экономического союза уплачивают НДФЛ по доходам от работы по найму по ставкам резидентов.
С 1 января 2015 г. доходы иностранных граждан, работающих на основании патента в организациях, у индивидуальных предпринимателей, облагаются НДФЛ по ставке 13% независимо от статуса (резидент, нерезидент). Соответствующие изменения были внесены в ст. ст. 226, 227.1 НК РФ. В отношении работников, осуществляющих трудовую деятельность на основании разрешения на работу, порядок налогообложения по НДФЛ не изменился.
В этой связи спорной была позиция Минфина России, <3> который не считал отпуск выплатой, связанной с работой по найму, а значит, относящейся к видам доходов, облагаемых по ставке 13%, в таком случае при выплате отпускных налоговый агент при исчислении налога должен руководствоваться не статусом иностранного лица, а тем приобрел ли он статус резидента или нет. Однако в декабре 2015 г. им было выпущено Письмо, в котором была высказана позиция, что налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска, а также доплата до фактического оклада за дни нахождения в отпуске <4>.
--------------------------------
<3> Письмо Минфина России от 24 января 2008 г. N 03-04-07-01/8.
<4> Письмо Минфина России от 8 декабря 2015 г. N 03-04-06/71450.

Патент - это документ, подтверждающий право иностранного гражданина, прибывшего в РФ в порядке, не требующем получения визы, на временное осуществление на территории субъекта РФ трудовой деятельности.
При исчислении суммы налога к уплате в бюджет налоговый агент должен учесть уплаченный иностранным работником фиксированный авансовый платеж за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду (п. 6 ст. 227.1 НК РФ).
Таким образом, если исчисленная сумма НДФЛ за месяц соответствующего налогового периода меньше суммы уплаченного фиксированного авансового платежа, то разницу можно принять к вычету в следующем месяце. В случае если сумма фиксированных авансовых платежей превысит сумму НДФЛ по итогам налогового периода, названная разница не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику (п. 7 ст. 227.1 НК РФ).
Исполнить обязанность налоговый агент может лишь при наличии уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей. Данное уведомление (форма которого утверждена Приказом ФНС России от 17 марта 2015 г. N ММВ-7-11/109@) он должен получить в налоговом органе по месту своего учета.
Для получения уведомления налоговый агент должен обратиться с соответствующим заявлением в инспекцию. Форма заявления содержится в Приказе ФНС России от 13.11.2015 N ММВ-7-11/512@ "Об утверждении формы заявления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на доходы физических лиц на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей". Оформлять подобное заявление по каждому работнику не нужно, можно приложить к нему список физических лиц, претендующих на уменьшение исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей. Уведомление инспекция должна выдать в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления в отношении каждого физического лица, указанного в заявлении.
ФНС России в своем Письме N БС-4-11/16682@ отметила, что после получения из налоговой инспекции уведомления налоговый агент при уменьшении исчисленного НДФЛ вправе учитывать суммы уплаченных ранее фиксированных авансовых платежей за период действия патента независимо от даты получения данного уведомления.
Таким образом, для иностранных лиц установлено несколько режимов налогообложения, которые позволяют им уплачивать налоги по общей ставке.
А как быть с российскими гражданами?
К сожалению, можно констатировать в этой системе дискриминационные положения в отношении граждан Российской Федерации, которые даже если будут соответствовать критериям высококвалифицированного специалиста и будут наняты на работу российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, то должны будут подтверждать свой статус резидента или в противном случае уплачивать налоги с доходов по ставке 30%, для них подобных исключений из правил не предусмотрено. Таким образом ставка в 30%, несмотря на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, может быть дискриминационной и подобная "дифференциация" осуществляется по недопустимому критерию - критерию гражданства, а значит, эта практика ограничивает право российских граждан на передвижение.
Отдельный порядок налогообложения иностранных граждан предусмотрен ст. 215 НК РФ, согласно которому:
"1. Не подлежат налогообложению доходы:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций".
При этом положения указанной статьи действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении лиц, указанных в пп. 1 - 3 п. 1 настоящей статьи, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Вернуться на предыдущую страницу