Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Необлагаемый минимум как основа применения стандартного вычета по подоходному налогу (Булгак Д.В.)

В целях определения налоговой базы по подоходному налогу с физических лиц национальное законодательство предусматривает ряд налоговых вычетов (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные). Так, в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. (далее - НК Беларуси (Особенная часть)) [13] при определении налоговой базы плательщик имеет право применить стандартный налоговый вычет в размере 730000 белорусских рублей в месяц при получении дохода, подлежащего налогообложению, в сумме, не превышающей 4420000 белорусских рублей в месяц. Следует констатировать, что применяемый в настоящее время указанный стандартный налоговый вычет носит лишь явочный характер и практически не выполняет свою регулирующую и социальную функции, так как его абсолютная величина меньше даже установленного бюджета прожиточного минимума. Это требует соответствующей модификации правового регулирования применения стандартных вычетов в целях исчисления подоходного налога с физических лиц.

Дискуссионность вопроса определения размера налоговых вычетов, в первую очередь стандартных, в науке налогового права связано с понятием необлагаемого минимума, который представляет собой такой налоговый механизм, который определяет минимальную необлагаемую часть объекта налога.

В контексте того, что человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи, в статье 25 Всеобщей декларации прав человека и гражданина от 10 декабря 1948 г. закреплено следующее: "Каждый человек имеет право на такой жизненный уровень, включая пищу, одежду, жилище, медицинский уход и необходимое социальное обслуживание, который необходим для поддержания его и его семьи" [9. С. 41 - 42]. Именно на данном постулате и строится вся концепция необлагаемого минимума в целях налогообложения доходов граждан.

В основе необлагаемого минимума лежит принцип чистого дохода, провозглашенный Адамом Смитом. Суть его заключается в том, что налог не должен затрагивать ту часть доходов, которая необходима для поддержания минимального жизненного уровня плательщика и его семьи. Именно свободный доход, т.е. доход, остающийся после удовлетворения первоочередных потребностей, определяет фактическую платежеспособность физического лица. При этом важнейшими критериями при разделении дохода на "необходимую" и "свободную" части являются, во-первых, доля расходов на питание (чем выше доля расходов на питание, тем семья беднее), во-вторых, соотношение дохода гражданина со среднедушевым доходом по стране в целом (чем больше это превышение, тем большей суммой свободного дохода располагает налогоплательщик) [22. С. 345].

Понятие свободного от обложения минимума возникло с самим подоходным налогом. Впервые установленный в 1798 г. в Англии подоходный налог взимался только с тех доходов, которые превышали 60 фунтов стерлингов. С распространением подоходного налогообложения право на существование минимума, свободного от обложения, и способы его определения являются предметом дискуссий. Противники установления свободного от обложения минимума ссылались на нарушение им принципа всеобщности обложения, обосновывая свою позицию как теорией обмена услуг (раз пользуются услугами государства все, то и платить налоги должны тоже все), так и морально-этическими соображениями об обязанности каждого платить налоги, являющейся другой стороной политических прав [20. С. 138 - 139].

Тезис о необходимости освобождения от подоходного обложения необлагаемого минимума активно постулировался еще дореволюционными и советскими правоведами. Еще в начале XX века профессор И.Х. Озеров, рассматривая Existenzminimum - доход в определенном размере, освобожденный от обложения в целях обеспечения удовлетворения насущных потребностей плательщика, полагал сомнительным установление Existenzminimum'a в едином размере для всей страны. Он указывал, что при установлении Existenzminimum'a необходимо учитывать особенности местности, семейный статус и некоторые жизненные условия (например, болезнь) [18. С. 240 - 242].

А.А. Исаев, полагая, что большинству населения должны быть обеспечены условия для поддержания жизни, первым и основным из них определяет свободу от налога для тех доходов, уменьшение которых ставит плательщика в необходимость крайне скудно удовлетворять даже первоначальные потребности и делает само существование его затруднительным [7. С. 54].

А.А. Соколов связывает необлагаемый минимум с границами налогообложения: "Как ни важны потребности государственного управления, тем не менее ради их покрытия нельзя заставлять население жертвовать той частью своих средств, которая за вычетом из нее необходимых издержек, связанных с получением дохода, достаточна только для покрытия его прожиточного минимума. Другими словами, налоги не должны затрагивать минимума средств к существованию, остающегося за вычетом необходимых издержек по получению дохода. Минимум средств к существованию населения, остающийся за вычетом необходимых издержек по получению дохода, и есть та самая крайняя граница, тот самый крайний предел, через который обложение не должно переступать" [23. С. 169].

В контексте вышеприведенных исторических мнений следует согласиться с И.И. Янжулом, который отмечает, что вычет свободного Existenzminimum'a и обложение по величине свободного дохода есть одно из главнейших требований рациональной организации подоходного налога [25. С. 374].

Современные исследователи также уделяют повышенное внимание необлагаемому минимуму в целях определения средств, не подлежащих налогообложению, указывая на его связь с неотъемлемыми правами человека. Так, по справедливому замечанию Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, необлагаемый минимум - финансовое правовое выражение наиболее ценного права человека - права на жизнь [3. С. 313].

А.В. Брызгалин высказывает общее суждение, что при установлении необлагаемого минимума обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум [11. С. 302].

В.М. Зарипов связывает необлагаемый минимум с нечерезмерностью налогообложения: "В отношении плательщика на доходы физических лиц нечерезмерность налогообложения подразумевает, прежде всего, наличие гарантий от изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду, коммунальные услуги (потребительская корзина). Человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи. В связи с этим в налоговом законодательстве должен быть установлен необлагаемый минимум доходов. Поэтому налогообложению подлежат лишь доходы плательщика, превышающие этот минимум. Ни при каких обстоятельствах государство не вправе посягать на средства, расходуемые на жизнеобеспечение налогоплательщика и его семьи, т.е. данные средства являются необлагаемыми" [6. С. 154 - 155]. Более того, данный автор полагает необходимым плательщикам налога на доходы с физических лиц обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на неконституционность положений налогового законодательства, которое с учетом незначительных стандартных вычетов предусматривает неправомерное обложение части прожиточного минимума физического лица [6. С. 158].

По мнению М.А. Гармаевой, необлагаемый минимум должен представлять собой определенный, установленный законодателем порог, при превышении которого у налогоплательщика появляется соответствующая налоговая обязанность. В противном случае лицо не признается плательщиком соответствующего налога и налоговой обязанности у него не возникает. При этом до достижения установленного порога другие обязанности налогоплательщика лицом также не исполняются: например, не требуется от лица подачи соответствующей налоговой декларации [5. С. 41].

Многие авторы считают необлагаемый минимум формой налоговых льгот. Так, С.В. Барулин относит необлагаемый минимум к налоговым скидкам, понимая под ним прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости объекта налога [1. С. 49].

И.И. Кучеров считает необлагаемый минимум разновидностью изъятия, понимая под ним ту минимальную часть объекта налогообложения, которая не облагается налогом [8. С. 122].

А.А. Сбежнев мотивирует отнесение необлагаемого минимума к налоговым льготам следующим образом: "Принимая во внимание, что необлагаемый минимум позволяет в определенной степени освободить от обложения доходы, не превышающие его, можно предположить, что необлагаемый минимум следует отнести к виду налоговой льготы. При этом, как разновидность налоговой льготы, необлагаемый минимум обладает ярко выраженной социальной функцией, которую проявляет эквивалент данного термина - "экзистенцминимум". Иными словами, необлагаемый минимум являет собой определенную сумму, необходимую плательщику для поддержания собственного существования" [21. С. 81].

По нашему мнению, исходя из легального определения налоговой льготы, закрепленного в ст. 43 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. (далее - НК Беларуси (Общая часть)) [12], необлагаемый минимум обладает признаком преимущества, предоставляемого отдельной обширной категории плательщиков, что позволяет относить его к налоговой льготе. В то же время следует признать, что данная преференция обладает качеством универсальности, распространяя свое действие на все экономически активное население (абстрагируясь от законодательного ограничения дохода как условия ее применения, а также в контексте дальнейшего предложения по его отмене).

Следует отметить, что в финансово-правовой науке активно высказываются предложения за корреляцию размеров стандартных налоговых вычетов в соответствии с определенными социальными нормативами [2. С. 139; 4. С. 23; 10. С. 48 - 52; 19. С. 83; 24. С. 70].

По законодательству Республики Беларусь прожиточный минимум - это необходимые для сохранения здоровья человека, обеспечения его жизнедеятельности минимальный набор продуктов питания и непродовольственные товары и услуги, стоимость которых определяется как фиксированная доля от стоимости минимального набора продуктов питания [15. Ст. 1]. В прожиточный минимум входят следующие виды материальных благ и услуг: продукты питания, одежда, белье, обувь, предметы общесемейного пользования; лекарственные средства, предметы санитарии и гигиены; жилищно-коммунальные, транспортные и бытовые услуги; услуги детских дошкольных учреждений [15. Ст. 3].

Бюджет прожиточного минимума по основным социально-демографическим группам и в среднем на душу населения рассчитывается на основании Положения о порядке расчета бюджета прожиточного минимума по основным социально-демографическим группам и в среднем на душу населения, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4 сентября 2014 г. N 865 "Об утверждении прожиточного минимума для основных социально-демографических групп населения и Положения о порядке расчета бюджета прожиточного минимума по основным социально-демографическим группам в среднем на душу населения" [17]. В связи с вступлением в силу с 17 сентября 2014 года в действие изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь от 6 января 1999 г. "О прожиточном минимуме в Республике Беларусь" [14] уточнен порядок определения, утверждения и пересмотра прожиточного минимума. Кроме того, установлено, что вместо Правительства Республики Беларусь бюджет прожиточного минимума ежеквартально утверждает Министерство труда и социальной защиты республики. В настоящее время на основании Постановления Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 20 июля 2015 г. N 45 "Об установлении бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в ценах июня 2015 года в расчете на месяц" [16] для трудоспособного населения он составляет 1719890 руб.

Полагаем, что именно величина бюджета прожиточного минимума должна служить количественным основанием для предоставления стандартного налогового вычета. Одновременно, в контексте универсального характера необлагаемого минимума как налоговой льготы, следует упразднить законодательный порог (в настоящее время - 4420000 руб.), превышение которого не дает возможности плательщику уменьшать налоговую базу на соответствующую сумму стандартного налогового вычета. На основании вышеизложенного считаем целесообразным подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК Беларуси (Особенная часть) изложить в следующей редакции: "В размере бюджета прожиточного минимума в месяц при получении дохода, подлежащего налогообложению".

Предложенные изменения налогового законодательства будут направлены на улучшение материального положения социально незащищенных, низкооплачиваемых слоев населения, реализацию основных прав человека и гражданина, обеспечение баланса интересов государства и налогоплательщиков. Это позволит облагать налогом чистый доход налогоплательщика, освобожденный от расходов на удовлетворение минимально необходимых потребностей как самого налогоплательщика, так и находящихся на его иждивении детей.

Заключение.

1. Применение стандартного вычета по подоходному налогу с физических лиц, определенного подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК Беларуси (Особенная часть), основано на необлагаемом минимуме, который представляет собой налоговую льготу универсального характера.

2. В целях совершенствования правового регулирования подоходного налога с физических лиц предлагается установить необлагаемый минимум в размере бюджета прожиточного минимума с одновременным упразднением законодательного порога получаемого дохода.

Литература

1. Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор. 1998. N 8. С. 47 - 54.
2. Богославец Т.Н. Социальная роль стандартных налоговых вычетов // Вестн. Омского ун-та. Серия "Экономика". 2008. N 3. С. 134 - 139.
3. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. 592 с.
4. Гармаева М.А. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц // Законодательство. 2009. N 2. С. 22 - 25.
5. Гармаева М.А. Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги // Журн. рос. права. 2007. N 6. С. 36 - 46.
6. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. 176 с.
7. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфорР-Пресс", 2004. 270 с.
8. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. 374 с.
9. Международные акты о правах человека: Сб. докладов / Сост. В.А. Карташкин, Е.А. Лукашева. 2-е изд., доп. М.: Норма, 2002. 944 с.
10. Муравьева Н.Н. Направления развития социально ориентированного подоходного налогообложения граждан в России // Финансы и кредит. 2015. N 19. С. 46 - 54.
11. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / А.В. Брызгалин и др.; под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. 600 с.
12. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): Кодекс Респ. Беларусь от 19 дек. 2002 г. N 166-З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 30.12.2014 N 224-З) // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
13. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть): Кодекс Респ. Беларусь от 29 дек. 2009 г. N 71-З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 30.12.2014 N 224-З) // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
14. Закон Респ. Беларусь от 7 мая 2014 г. N 148-З "О внесении изменений и дополнения в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам определения прожиточного минимума" // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
15. Закон Респ. Беларусь от 6 янв. 1999 г. N 239-З "О прожиточном минимуме в Республике Беларусь" (в ред. Закона Респ. Беларусь от 07.05.2014 N 148-З) // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
16. Постановление Министерства труда и социальной защиты Респ. Беларусь от 20 июля 2015 г. N 45 "Об установлении бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в ценах июня 2015 года в расчете на месяц" // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
17. Постановление Совета Министров Респ. Беларусь от 4 сент. 2014 г. N 865 "Об утверждении прожиточного минимума для основных социально-демографических групп населения и Положения о порядке расчета бюджета прожиточного минимума по основным социально-демографическим группам в среднем на душу населения" // СПС "КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000" / ООО "ЮрСпектр", Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
18. Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Курс лекций, читанный в С.-Петерб. и Моск. унив. Вып. 1: Учение об обыкновенных доходах. М.: Тип. И.Д. Сытина, 1911. 533 с.
19. Пилипенко А.А. Правовое обеспечение формирования налоговой системы Республики Беларусь: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. Минск, 2004. 141 л.
20. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Финансы и статистика, 2008. 256 с.
21. Сбежнев А.А. Вычеты по налогу на доходы с физических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2010. 196 л.
22. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1962. 684 с.
23. Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфорР-Пресс", 2004. 270 с.
24. Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица. М.: Изд-во Моск. гос. ун-та, 2009. 224 с.
25. Янжул И.И. Основы начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. 555 с.

Вернуться на предыдущую страницу