Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Концепция "фактического права на доходы" в российской судебной практике (Анищенко Д.Е.)

Концепция "фактического права на доходы" в ее общеизвестном виде была введена в российское налоговое законодательство в 2015 году в рамках принятия так называемого "деофшоризационного пакета". Однако данная концепция была известна отечественному налоговому праву и ранее.
Появление концепции "фактического права на доходы" в российском налоговом праве связано с распадом СССР. В 1990-х годах Российская Федерация начала перезаключать "доставшиеся" ей от Советского Союза соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Именно тогда в большинстве договоров начали появляться соответствующие оговорки.
Однако такие изменения были только пробными шагами, далекими от той концепции, которую можно наблюдать сегодня. В частности, Инструкция Государственной налоговой службы РФ <1>, регулировавшая налогообложение иностранных организаций, содержала ссылку на фактическое право на получение дохода исключительно как на условие для возврата излишне уплаченного налога или согласование неудержанного налога (подп. 6.2, 6.4).
--------------------------------
<1> Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

После принятия главы 25 НК РФ государством была предпринята попытка придать концепции "фактического права на доходы" больше практического значения <2>. В частности, в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ к иностранным организациям <3> содержались специальные положения, касающиеся "бенефициарного собственника": наличие фактического права на доходы рассматривалось как одно из условий применения льгот по соглашениям и освобождения дохода от налогообложения у источника.
--------------------------------
<2> Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4.
<3> Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций".

Тем не менее концепция в том виде, в котором она была представлена в методических рекомендациях, была далека от совершенства - в частности, ими игнорировалась экономическая составляющая правоотношений и во главу угла ставилось юридическое оформление. Иностранная организация признавалась фактическим получателем дохода при наличии правовых оснований для ее получения - факта заключения договора <4>.
--------------------------------
<4> Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. N 4. С. 32 - 35.

Таким образом, можно сказать, что по-настоящему концепция "фактического права на доходы" как элемент российского налогового права сформировалась с введением соответствующих положений в Налоговый кодекс РФ (в частности, в статью 7). Верность данного утверждения, на наш взгляд, прослеживается при анализе судебной практики применения концепции.
Дело Eastern Value Partners Ltd (N А40-60755/2012).
В соответствии с обстоятельствами дела, между двумя кипрскими компаниями был заключен договор займа, который был фактически использован для финансирования российского филиала заемщика. При выплате процентов российский филиал в силу статьи 11 СОИДН между РФ и Кипром не удержал налог у источника.
Налоговые органы возразили против применения подобной льготы, поскольку процентный доход был по просьбе кредитора перечислен на счет компании - резидента Британских Виргинских Островов (БВО). По мнению инспекции, подобный механизм выплаты процентов из РФ представлял собой злоупотребление СОИДН с Кипром и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды.
Позиция налоговых органов сводилась к тому, что кипрская компания-кредитор не являлась "реально действующей финансовой компанией", а "фактическим получателем дохода" являлся резидент БВО, с которыми у РФ отсутствует налоговое соглашение.
В подтверждение своей позиции инспекция привела следующие аргументы: кипрская компания (кредитор) была зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки, а банковский счет, с которого был совершен перевод займа в адрес российского филиала, был открыт за несколько дней. При этом с момента открытия счета и до окончания соответствующего календарного года получение займа от компании БВО и передача полученных денежных средств компании-заемщику (Eastern Value Partners Limited) были единственными сделками, суммы займов совпадали и были перечислены за один день.
Также налоговый орган ссылался на то, что компания Eastern Value Partners Limited является ассоциированной с кредиторами: фактическим приобретателем здания, купленного компанией Eastern Value Partners Limited с помощью заемного финансирования, была компания - резидент БВО. Возврат займа также осуществлялся путем перечисления денежных средств непосредственно в адрес компании БВО.
Тем не менее, несмотря на достаточно выверенную и обоснованную позицию налогового органа, суд придержался формального подхода. По мнению Арбитражного суда г. Москвы, для подтверждения права на освобождение от удержания налога у источника при выплате процентов кипрской компании было достаточно представить сертификат налогового резидентства Кипра.
В обоснование своей позиции суды указали, что перечисление филиалом кипрской компании денежных средств непосредственно компании БВО являлось выполнением требования кредитора и должно рассматриваться в качестве возврата займа самому кредитору. Подобная схема выплаты процентов прямо предусмотрена гражданским законодательством, в частности, ст. 312 ГК РФ, допускающей получение средств третьим лицом по поручению кредитора.
Кроме того, по мнению суда, аффилированность компаний не была доказана налоговым органом, как и то, что наличие аффилированности повлияло на размер процентов по займу.
В качестве юридического обоснования занимаемой позиции суд указал, что в ст. 11 СОИДН между РФ и Кипром отсутствует оговорка о "фактическом праве на доход". Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, на которые ссылалась инспекция в подтверждение необходимости применения концепции, также были проигнорированы судом в связи с тем, что Россия не является членом ОЭСР.
В итоге решение было вынесено в пользу налогоплательщика в обеих инстанциях <5>.
--------------------------------
<5> Решение АСгМ от 29.08.2012; Постановление 9-го ААС от 05.12.2012.

Дело ООО "ТД "Петелино" (N А40-12815/15).
В соответствии с фабулой дела, российской компанией ООО "ТД "Петелино" были получены исключительные права на товарный знак "Петелинка" по сублицензионному договору с кипрской компанией "СиДжи Трейдинг Лимитед". Кипрской компанией права на этот товарный знак ранее были получены от главного правообладателя - компании "СиДжи Маркетинг энд Файненс", зарегистрированной на Бермудах.
Предметом спора в этом деле стал налог у источника в отношении роялти, выплачиваемых российской компанией по сублицензионному договору кипрской компании.
По мнению инспекции, российская компания не имела права применять освобождение от налога у источника по СОИДН между РФ и Кипром, так как получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником. Данный вывод налоговый орган обосновал следующим образом.
Правообладателем товарного знака являлась аффилированная компания, зарегистрированная в офшорной юрисдикции (Бермуды). Российский налогоплательщик имел возможность заключить договор с офшорным лицензиаром (владельцем товарного знака) напрямую, однако лицензия была получена через цепь посредников.
Также инспекция ссылалась на однотипность лицензионного и сублицензионного договоров между офшорным правообладателем и кипрской компанией, а также на то, что договоры были заключены с минимальным временным интервалом.
При этом, как указала инспекция, роялти, полученные кипрской компанией, практически в полном объеме перечислялись резиденту Бермудов.
Проанализировав вышеприведенные обстоятельства и сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ N 53 <6>, инспекция резюмировала, что российская компания получила необоснованную налоговую выгоду в виде применения освобождения от налога у источника по кипрскому соглашению, не имея деловой цели заключения сублицензионного договора.
--------------------------------
<6> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Налогоплательщик, оспаривая позицию инспекции, указывал, что действия ООО "ТД "Петелино" полностью соответствовали его уставной деятельности, были направлены на извлечение прибыли от продаж продукции под товарным знаком "Петелинка" и увеличение объема продаж данной продукции, т.е. носили деловую цель.
По мнению налогоплательщика, инспекция не обосновала, каким образом взаимозависимость участников сублицензионного договора повлияла или могла повлиять на условия и экономические результаты договора, а также на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика. Общество отметило, что превышение стоимости сублицензионного договора над стоимостью лицензионного договора, на которое ссылался налоговый орган в подтверждение необоснованности налоговой выгоды, является нормальной деловой практикой, так как, предоставляя сублицензию, лицензиат имеет намерение не только покрыть свои издержки, но и получить прибыль.
Налогоплательщиком также было представлено подтверждение, что кипрская компания "СиДжи Трейдинг Лимитед" являлась реально действующей организацией. Получая доход по сублицензионному договору, она отражала суммы роялти в своей отчетности, а также исчисляла и уплачивала налоги.
Кроме того, налогоплательщик отмечал, что оценка возможности заключения договора напрямую с правообладателем торгового знака не входит в компетенцию налогового органа. По мнению ООО "ТД "Петелино", инспекция не вправе была оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности.
Однако суды заняли позицию налогового органа, отметив, что единственной целью, преследуемой подобной структурой заключения лицензионных договоров, являлось получение налогоплательщиком налоговой выгоды за счет неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом.
Как указали суды, ООО "ТД "Петелино" и другими участниками цепочки договоров были использованы льготы по СОИДН между РФ и Кипром, а также существующий на Кипре режим IP box, позволяющий уплачивать минимальную сумму налога с доходов в виде роялти и практически целиком аккумулировать прибыль в офшорной зоне (Бермуды).
На основании изложенного судами <7> был сделан вывод о наличии необоснованной налоговой выгоды у ООО "ТД "Петелино" и принято решение об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика.
--------------------------------
<7> Решение АСгМ от 08.05.2015; Постановление 9-го ААС от 04.08.2015.

Дело ПАО "МДМ Банк" (N А40-116746/15).
Casus belli в этом деле стал налог у источника в отношении процентов, выплачиваемых ПАО "МДМ Банк" по облигациям, держателями которых выступали две брокерские компании - резиденты Кипра.
Применив льготу, предусмотренную ст. 11 СОИДН между РФ и Кипром, налогоплательщик не удержал налог у источника при выплате процентов, полагая, что их получателями выступают резиденты Кипра.
Налоговый орган при проведении проверки признал действия банка неправомерными и доначислил сумму не удержанного у источника налога, указав, что у кипрских компаний отсутствовало фактическое право на выплачиваемые проценты.
ПАО "МДМ Банк" не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с заявлением о признании решения незаконным.
В обоснование своей позиции налогоплательщик, в частности, указал, что на момент принятия оспариваемого решения ни в НК РФ, ни в СОИДН с Кипром не содержалось оговорки об обязательном наличии фактического права на доходы у иностранной компании.
Кроме того, налогоплательщик указал, что ссылался на вышеупомянутые методические рекомендации МНС РФ, из которых следовало, что фактическое право на доходы обусловливается исключительно наличием гражданско-правового договора.
Также, по мнению банка, инспекцией не было надлежащим образом доказано отсутствие у кипрских компаний-брокеров фактического права на доходы.
В ответ на перечисленные доводы налогоплательщика инспекция возражала следующее.
Как следовало из бухгалтерской и финансовой документации кипрских компаний, в операциях по выплатам процентов они выступали исключительно в качестве брокеров, держащих облигации на специальных счетах в пользу третьих лиц (инвесторов). В качестве собственных доходов в финансовой отчетности "киприоты" отражали исключительно брокерское вознаграждение, но не суммы перечисляемых от ПАО "МДМ Банк" процентов.
Кроме того, из учредительных документов кипрских компаний следовало, что их уставной целью являлось исключительно осуществление брокерской деятельности, а не инвестирование. Налоговый орган также отметил, что правомочность "киприотов" была ограничена брокерской лицензией и они не располагали инвестиционными портфелями.
Из информации, полученной российскими налоговыми органами от кипрских коллег, следовало, что денежные средства, получаемые брокерами от налогоплательщика по хранимым ими облигациям, перечисляются на специальные брокерские счета инвесторов, резидентство которых не было установлено в ходе проверки.
Исходя из вышеприведенной информации налоговые органы посчитали, что у кипрских компаний отсутствовало фактическое право на выплачиваемые проценты, а у ПАО "МДМ Банк" - право на применение освобождения от удержания налога у источника на основании ст. 11 СОИДН между РФ и Кипром.
Инспекция указала, что требование о наличии фактического права на доходы у получателя процентов следует из Модельной конвенции ОЭСР и официальных комментариев к ней, в частности, п. 9 комментариев к ст. 11. На основании этого инспекция указала, что правила применения ст. 11 СОИДН с Кипром должны толковаться в контексте официальных комментариев как ставящие возможность применения льготы под условие наличия фактического права на доходы у кипрских компаний.
Сославшись на ст. ст. 309 и 310 НК РФ, налоговый орган отметил, что налог у источника с доходов, перечисленных в ст. 309 НК РФ (к которым относятся и проценты), не удерживается в случае, если это прямо предусмотрено международным соглашением. Поскольку с учетом вышеизложенного СОИДН с Кипром должно рассматриваться как требующее наличия у получателя процентов фактического права на них, банком был неправомерно не удержан налог с выплаченных процентов, - резюмировал налоговый орган.
Суды <8> поддержали позицию налогового органа и отказали в удовлетворении требования ПАО "МДМ Банк".
--------------------------------
<8> Там же.

Заключение.
Проанализировав вышеприведенные судебные дела, можем наблюдать, как меняется подход судов к применению концепции "фактического права на доходы". Изначально (в деле Eastern Value) она представлялась арбитрам как нечто чужеродное, не имеющее никакого отношения к нормам отечественного налогового законодательства.
Однако в дальнейшем (после принятия соответствующих изменений в НК РФ) концепция получила заслуженное внимание и применение. Сначала с использованием такого универсального инструмента, как Постановление Пленума ВАС РФ N 53 (дело "Петелино"), а затем уже как самостоятельный механизм противодействия незаконной минимизации налогового бремени (дело "МДМ Банка") со ссылками на соответствующие положения СОИДН, а также официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР.
С учетом того что во всех приведенных делах рассматривались решения налоговых органов по результатам проверок в отношении периодов до 2015 года (т.е. до имплементации концепции в НК РФ), а также с учетом вводимой с 2017 года <9> обязанности иностранных резидентов предъявлять подтверждение фактического права на доходы, представляется интересным, как будет развиваться практика применения концепции "бенефициарного собственника" в будущем.
--------------------------------
<9> В соответствии с Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Литература

1. Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4.
2. Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. N 4.

Вернуться на предыдущую страницу