Этические аспекты современных бухгалтерских проблем (Михайлова Г.В., Горлова Е.Б.)

Предмет. Преломление этических норм в работе опытного бухгалтера. Последний стоит на страже интересов работодателя: не выходя за рамки закона, реализует свое профессиональное суждение, добиваясь желаемого для собственника результата. В этом случае используются нормы креативного учета, который может как способствовать развитию бухгалтерской техники (если нужно найти способ отражения в учете новой операции), так и фальсифицировать отчетность предприятия.

Цели. Раскрытие особенностей интеграционных процессов, касающихся оптимизации экономического и этического аспектов современного бухгалтерского учета.

Задачи. Провести критический анализ этических проблем, существующих в международных и отечественной моделях учета, и раскрыть их влияние на функционирование глобальной финансово-экономической системы; показать степень воздействия различных групп пользователей учетной информации на выстраивание приоритетов в бухгалтерском восприятии складывающихся экономических реалий; рассмотреть взаимосвязь деловой этики и религиозных норм по формированию предпринимательской культуры относительно бухгалтерской профессии.

Методология. Научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области современного бухгалтерского учета исследованы с использованием методов абстрагирования, систематизации, обобщения теоретических аспектов.

Результаты. Показаны особенности использования бухгалтерской информации различными категориями пользователей. Раскрыта природа, обусловленная спецификой современных рыночных отношений, субъективных и объективных причин искажения учетных данных, в том числе применительно к производным финансовым инструментам. Исследованы влияние этических моментов деятельности бухгалтера и их взаимосвязь с критериями и параметрами экономической эффективности.

Выводы. Наиболее приемлемым в повседневной практике является добровольное осознание бухгалтером хотя бы минимального набора морально-этических ценностей, которым необходимо следовать в учетной деятельности. Для упорядоченного ведения коммерческой деятельности общество в лице потенциальных клиентов и работодателей должно полагаться на объективность и порядочность учетных работников. С другой стороны, интересы общества определяются как коллективное благосостояние сообщества людей и институтов, которые, пользуясь услугами бухгалтерских служб, ждут от них взвешенных решений, обеспечивающих максимальное соблюдение принципа "не навреди" в широком его понимании. 

Бухгалтерское сообщество любой страны выполняет не только профессиональные, но и общественно значимые функции, поскольку фактически деятельность современного бухгалтера направлена на удовлетворение запросов непосредственного клиента или собственника (работодателя) и всего общества (государства и простых граждан). Проблема разработки и внедрения в практику учета этических подходов достаточно широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Среди публикаций можно выделить два направления: одно сосредоточено на разработке этических норм в рамках профессионального бухгалтерского сообщества [1 - 6], другое носит более широкий характер, так как затрагивает большой пласт общеэкономических и социальных аспектов <1> <2> [7 - 14].

--------------------------------

<1> Бутынец Ф.Ф. Хозяйственный контроль: гуманизм и культура осуществления // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 19.

<2> Ткач В.И., Шумейко М.В. Инжиниринговая бухгалтерия и управление экономическими процессами // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 18. С. 2 - 9. 

На наш взгляд, этические вопросы необходимо рассматривать в контексте развития современного экономического мышления, а также критического анализа новейших финансовых технологий, связанных с повышением деловой активности бизнеса, хотя зачастую такое "взбадривание" экономики носит искусственный характер и лишь усугубляет противоречия между различными аспектами воспроизводственного цикла. Именно с этих позиций нами предпринята попытка осмыслить место и роль профессионального бухгалтерского суждения, связав его с системой этических ценностей.

Степень распространения профессионального суждения в бухгалтерском сообществе различна. Исторические первопричины значимости профессиональных суждений как важнейшего элемента культуры бухгалтерской профессии и своеобразного проявления либерализма следует искать в эволюционных особенностях развития учета в Северной Америке.

Мы разделяем мнение А.И. Белоусова [15, с. 119] о том, что толчком к развитию финансового учета в США стал управленческий учет. Более того, образование первого осуществлялось главным образом путем санкционирования различными государственными органами в нормативных документах экономических наработок (приемов делового оборота) внутреннего (управленческого) учета, а затем их переноса на взаимоотношения с внешними пользователями. Американские правовые подходы традиционно считают необходимым ограничить вмешательство государства в отношения предприятий с внешним пользователем по вопросам учета хозяйственной деятельности. Обеспечение интересов внешних пользователей в части учетно-экономической информации возлагается на бизнес-единицы, а государство лишь определяет границы возможного их поведения. Непосредственно государство как внешний пользователь информации использует для целей налогообложения отдельную налоговую учетную систему. Системы налогообложения и учета в США действуют независимо друг от друга (в отличие от России), а диспозитивный метод предоставляет участникам самим решать вопрос по формированию концептуальных положений учетной политики <3>.

--------------------------------

<3> Белоусов А.И., Михайлова Г.В. Профессиональные суждения в учете и его международная гармонизация // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 10. С. 9 - 18. 

Действующие стандарты по учетной политике рекомендуют показывать в годовой отчетности только существенные методические и процедурные моменты, которые более или менее часто используются предприятиями и считаются официально признанными. Непосредственно же признание данных стандартов осуществляется в условиях господства диспозитивного права преимущественно различными общественными бухгалтерскими организациями. В дальнейшем похожие концептуальные установки были использованы практически во всех развитых странах. Главную основу учетной политики как механизма согласования интересов составляют положения о праве бизнес-структур из конкретно складывающихся условий выбирать и использовать различные методы обобщения. Определенный вклад в разработку этого вопроса внесли Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [16], которые понимали учет как набор широко трактуемых принципов, позволяющих формировать общую систему эталонов для оценки различных хозяйственных процессов. Определенную систематизацию в этом отношении провел Д.Л. Макдональд <4>, который рассматривал профессиональное суждение как возможность построения символических конструкций, направленных на познание реальной экономической ситуации. Особого внимания заслуживает социологический подход Д. Мидделтона и Р. Баркера [17], бихевиористический подход Дж. Дейли [18], при котором учетный процесс принимается, прежде всего, как процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, психологический подход Р. Энтони и Дж. Риса [19], которые на первое место в профессиональном суждении бухгалтера ставили психологическое истолкование учета, а также сторонников ситуационной бухгалтерии (Я.В. Соколов [20]), считающих возможным реконструкцию будущих фактов хозяйственной жизни и их соответствующее отражение в учете. По сути, профессиональные суждения во многом подтверждают современные счетные теории и парадигмы.

--------------------------------

<4> McDonald D. Feasibility Criteria for Accounting Measures // The Accounting Review. 1967. Vol. 42. No. 4. P. 662 - 679. URL: http://www.jstor.org/stable/244161?seq=1#page_scan_tab_contents. 

В настоящее время потребители информации на основе систематических исследований запросов менеджмента и других пользователей бухгалтерской отчетности определяют наиболее адекватную бухгалтерскую отчетность. Считается, что такой подход к формированию отчетности в развитых странах в наибольшей степени отвечает децентрализованному принципу принятия экономических решений [21]. Это нашло свое выражение в финансовых отчетах, где преобразованные данные бухгалтерского учета используются всеми участниками рыночных отношений.

Заметное влияние на качество финансовой информации оказывают источники финансирования компаний и фирм. Долгое время считалось, что если финансирование компаний осуществляется через фондовые биржи, где центральным моментом является продажа акций всем желающим, то качество публикуемой информации будет более высоким, чем при финансировании, осуществляемом по частным договорным соглашениям. В последнем случае лицо, предоставляющее финансовые ресурсы, может получить необходимую ему информацию в рамках самого соглашения. Более того, в рамках Европейского сообщества на основе директив была сделана попытка согласования деятельности фондовых бирж, что способствует гармонизации систем учета. Различные источники финансирования также могут потребовать разную степень детализации публикуемой информации <5>. При этом считается, что наличие значительной доли государственных или частично контролируемых государством предприятий приводит к существенному ужесточению требований к бухгалтерской информации.

--------------------------------

<5> Мазуренко А.А. Национальные особенности бухгалтерских систем. URL: http://www.elitarium.ru/osobennosti_bukhgalterskikh_sistem/. 

Практическую невозможность достигнуть более или менее единообразного понимания многих положений как международных, так и национальных учетных стандартов можно считать одним из главных препятствий к повышению достоверности. Бухгалтерские законы каждой страны позволяют делать определенные отступления от общепринятых учетных правил, особенно тогда, когда нет уверенности в достоверности отражения имущественного состояния и финансовых результатов деятельности бизнес-единиц.

Однако в условиях, когда первичная документация практически в полном объеме формируется на самих предприятиях и допуск внешних пользователей в рамках законов о сохранении коммерческой тайны невозможен, хозяйствующие единицы имеют широкие возможности манипулировать процессами обобщения первичной информации, а следовательно, получать для себя наиболее выгодные данные. Выполнение положений учетной политики создает благоприятные условия для обеспечения простора и независимой деятельности бизнес-единиц, сохраняя защиту коммерческой тайны. Вместе с тем, как отмечает С.Г. Чаадаев, необходимо признать, что ущемляются интересы внешних пользователей, практически легализуется возможность введения их в заблуждение, резко падает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику, при явном перекосе баланса интересов в пользу конкретного предприятия [22].

В этой связи интересный пример зависимости финансового результата от принятой методики национального учета приводят В.И. Ткач и М.В. Шумейко: если за основу взять финансовый результат Германии, для которой характерна сбалансированность интересов государства, работодателей и работников, и принять его за 100%, то при одних и тех же исходных данных и одинаковых хозяйственных операциях можно получить финансовые результаты, колеблющиеся в значительной степени (от -35,0% до +190,0%). В первую группу включены страны, где максимально соблюдаются интересы предпринимателей и акционеров, а национальные системы учета позволяют получать налогооблагаемую базу в размере (от немецкой национальной системы учета): в Англии - 65%; США - 75%; Франции - 80%. Во вторую группу включены страны, где обеспечиваются, в первую очередь, интересы государства: Япония - 166%; Россия - 290% [23, с. 223].

Возникает вопрос: как обеспечить достоверность отчетности (причем высокую), применяя способы учета, не указанные в нормативных документах?

Если обратиться к международному опыту, то здесь достоверность отчетности связана с формированием профессионального суждения. Выработка профессионального суждения является элементом творческого, или креативного, учета. Этот вид учета получил распространение с началом акционерного учредительства еще в XIX в., но до настоящего времени нет его однозначной оценки специалистами.

Специалисты из Новой Зеландии М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера обращают внимание на двойственную природу креативного учета: "В лучших своих проявлениях - это любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам. В худших - это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон" [24].

Креативный учет способствует развитию бухгалтерской техники, когда необходимо найти способ отражения в учете новой операции, однако на практике чаще проявляются его негативные свойства [25].

Широкую известность получили выявленные факты искажения отчетности рядом крупных компаний в разных странах. Первый случай произошел в конце 2001 г. в американской энергетической корпорации Enron. Топ-менеджеры этой компании были вынуждены признать, что в течение пяти предшествующих лет прибыль завышалась почти на 600 млн долл., а реальные долги корпорации были больше, чем их представляли себе акционеры и инвесторы. Мировой рекорд по припискам в 2003 г. поставила американская компания WorldCom. Путем ряда бухгалтерских махинаций убытки в размере 64,5 млрд долл. были превращены ею в прибыль в сумме 74,4 млрд долл. События последних лет показывают, что в основе разразившегося экономического кризиса лежат в большинстве случаев все те же махинации с отчетностью [26].

В отношении фальсификации отчетности отметим, что, с одной стороны, мошенничество с финансовой отчетностью не в последнюю очередь привело к формированию среды, в которой на данные финансовой отчетности не хотят и не могут полагаться различные категории ее пользователей, но, с другой стороны, появление новых форм отчетности и новых показателей приведет к тому, что и критерии оценки будут искажаться. Стремясь фальсифицировать отчетность с целью улучшения финансовых показателей, компании совершают сделки, которые приводят к резким изменениям структуры финансовой отчетности, нетипичным для предыдущих периодов. Выявить такого рода искажения стало возможно в результате сопоставления отчетности компаний, которые совершали фальсификацию, непосредственно в момент фальсификации и в предшествующий ей отчетный период. Так, М. Бениш предложил для выявления факта искажения отчетности использовать специальную систему финансовых индикаторов (показателей). Проведение исследования базировалось на отчетности 74 публичных компаний, фальсифицирующих отчетность, и 2332 компаний, не замеченных в этом, за десятилетний период времени независимо от страны принадлежности. Период выборки в десять лет позволил исключить влияние сезонности и цикличности. Результатом стала Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов (50 компаний против 1708) (табл. 1). 

Таблица 1 

Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов М. Бениша <11> 

--------------------------------

<11> Beneish M.D. The Detection of Earnings Manipulation. URL: http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.195.3676&rep=rep1&type=pdf. 

Источник: Beneish M.D. The Detection of Earnings Manipulation. URL: http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.195.3676&rep=rep1&type=pdf. 

Использование показателей рентабельности, ликвидности, чистых активов, экономической добавленной стоимости и прочих показателей, на наш взгляд, возможно после проверки достоверности отчетности компаний.

Последствия применения профессионального суждения наиболее ярко проявились в учете производных финансовых инструментов. Сегодня бизнес, по мнению В.Ю. Катасонова, активно и целенаправленно занялся конструированием новых "нематериальных активов", а главное - формированием их "рыночной стоимости". Это уже относится к сфере "виртуальной экономики", в которой "стоимость" рождается в сознании человека [27, с. 715]. В своей монографии, посвященной учету финансовых инструментов, В.С. Плотников и О.В. Плотникова отмечают, что для признания и оценки финансовых инструментов недостаточно концепций традиционной реализации и оценки на основе затрат. Поэтому многие страны используют для части финансовых инструментов учет по справедливой стоимости. Развивая эту мысль далее, они подчеркивают, что проблема учета обязательств, возникающих из договоров по финансовым инструментам и изначально оцененных по "справедливой стоимости", касается не только специального учета инструментов хеджирования, но и бухгалтерского учета в целом [28]. В отличие от факта хозяйственной жизни, основой которого является наличие актива и его документальное подтверждение, обязательство и обязательное право в лучшем случае могут быть подтверждены наличием у собственника актива и желания передать право собственности на него другому владельцу, но это еще не факт. Актива у собственника (инвестора) на момент заключения договора, т.е. на момент возникновения обязательства или обязательного права, может и не быть. В этом случае имеется только намерение произвести или купить актив с последующей его передачей другому собственнику, а у второго собственника есть намерение получить данный актив, оплатив его. Эта парадоксальная ситуация до сегодняшнего дня мешает бухгалтеру признать обязательство и обязательное право в качестве объекта бухгалтерского учета. Однако в этом и заключается значимость предмета бухгалтерского учета: он может трансформироваться, учитывая реалии экономики рыночного типа [29].

Исторические традиции учета обязательств таковы, что в финансовом учете отражаются только реальные активы и пассивы (табл. 2). Вместе с тем уже сегодня современная финансовая система путем порождения различных финансовых инструментов пытается внести нововведения в учет обязательств. 

Таблица 2 

Типология объектов и фазы их существования 

Источник: [31]. 

Диапазон российских производных финансовых инструментов (ПФИ) незначителен, в отличие от развитых стран Запада. Однако, учитывая скоротечность преобразований в российской экономике с ориентацией на процессы глобализации, емкость и разновидность обращающихся инструментов, без сомнения, возрастет в ближайшее время.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 <6> организация должна признать финансовый инструмент в своем балансе только тогда, когда она является стороной договора по финансовому инструменту. Производные финансовые инструменты принимаются к учету по справедливой стоимости, а разница между первоначальной стоимостью и справедливой относится на финансовый результат (прибыль/убыток) организации. Однако при первоначальном признании разрешается оценивать неторговые ПФИ по справедливой стоимости (прочего совокупного дохода организации).

--------------------------------

<6> МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 26.08.2015 N 133н). URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/##ixzz43exX7jwF. 

События последних лет, связанные с последствиями финансового кризиса, в некотором роде подорвали доверие в первую очередь к рейтинговым агентствам и банкам. Вместе с тем представители профессионального бухгалтерского (аудиторского) сообщества также подорвали репутацию профессии. Как отмечает Йорген Хольмквист, председатель Совета по международным стандартам бухгалтерской этики (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA), следует указать на то, что бухгалтеры в основной своей массе остаются преданными жестким этическим требованиям. Некоторые бухгалтеры предпочитают им не следовать, и здесь возникает проблема. Относительно небольшое их число совершает преступления, но о них все слышат, и в конце концов это вредит не только тем, кто был непосредственно вовлечен, но и всей профессии в целом <7>.

--------------------------------

<7> Профессиональная этика бухгалтера и восстановление доверия. Интервью с Й. Хольмквистом. URL: http://rup.ee/rus/e-zhurnal/03-06-2013/professionalnaia-etika-bukhgaltera-i-vosstanovlenie-doveriia. 

Производный финансовый инструмент, так называемый CDS (Credit Default Swap), сыграл не последнюю роль в подготовке условий финансового кризиса. Дело в том, что CDS (на русский язык переводится как "гарантия от кредитного дефолта") в реальном виде не существует, фактически это сознательное введение в заблуждение участников рыночных отношений. Объем рынка CDS накануне финансового кризиса 2008 г. равнялся 58 трлн долл., что примерно соответствует мировому ВВП [27, с. 714]. С точки зрения традиционного бухгалтерского учета такое невозможно. Национальные учетные системы исторически ориентированы на материальное производство. Основное внимание всегда уделялось производственным ресурсам (рабочей силе, зданиям, оборудованию, сырью) и производимой из этих ресурсов продукции для реализации или внутреннего потребления. В эпоху виртуальных активов сам бухгалтерский учет становится виртуальным. Масштабы на рынках виртуальных активов сегодня просто астрономические. Эти рынки не контролируются ни биржами, ни государством. Накануне финансового кризиса соотношение между оборотами на рынках виртуальных и реальных активов измерялось десятками раз в пользу виртуальных.

Если бухгалтер реализует свое профессиональное суждение в угоду вторичному финансовому рынку, он превращает аморфные объекты в активы, относя их на счета бухгалтерского учета. Цены на производные инструменты определяются под влиянием ожиданий, а так как ожидания зачастую субъективны, то можно легко добиться "нужных" ожиданий. Однако следует отметить, что цены, которые складываются на рынке виртуальных активов, непосредственно влияют на цены реальных активов, удешевляя или удорожая их. Это новый механизм ценообразования, который пришел на смену закону спроса и предложения.

В результате регистрируемый бухгалтерами финансовый инструмент, в данном случае CDS, попадает в систему учета, но в реальности он не существует. Современные операции на рынке деривативов рассматриваются как забалансовые. Фьючерсный контракт представляет собой намерения продать или купить, а намерения в бухгалтерском учете не отражаются. Срочные контракты отражаются за балансом и появляются на балансе тогда, когда по ним нужно платить. Для того чтобы удержать экономику на плаву, после обвала финансового рынка в некоторых странах, в первую очередь в США, была изменена методология определения справедливой стоимости. После принятия Акта 2008 г. о чрезвычайной экономической стабилизации (Emergency Economic Stabilization Act of 2008) министерству финансов США был поручен выкуп "проблемных" активов у любого финансового института по правилам и на условиях, установленных министром. Статья 133 данного Закона предписывает Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC) проводить исследование учетной практики с привязкой к рынку (иначе говоря, "в рыночных ценах" (англ. "mark-to-market accounting"). Эти изменения, которые, возможно, будут действовать не только в период кризиса, являются необходимыми для того, чтобы как-то оценить огромную массу неликвидных активов в ситуации, когда рынка фактически нет <8>.

--------------------------------

<8> SEC запускает проект по отчетности в условиях кризиса. GAAP.RU, 2008. URL: http://www.gaap.ru/news/53574/. 

По словам аналитика ФГ "Калита-финанс" Д. Голубовского, без этого нововведения любой план по выкупу "плохих" активов теряет свой смысл с самого начала просто потому, что нет цен, по которым их надо выкупать. Точнее, эти цены де-факто равны нулю, так как, если нечто не находит спроса, оно, очевидно, не стоит ничего в рыночной среде. Чтобы исправить данную ситуацию, проще всего на такие активы назначать фиктивные цены. Для этого Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) изменил ряд положений в правилах финансовой отчетности, в частности ст. 157-3. Совет опубликовал новое руководство, проясняющее применение стандарта FAS 157 "Измерение по справедливой стоимости" в условиях, когда активность на каком-либо рынке практически отсутствует. Суть изменений состоит в том, что бухгалтерам корпораций дается возможность более широко использовать оценку неликвидных активов на основании абстрактных математических моделей с использованием предполагаемых ненаблюдаемых параметров. Условно говоря, если рынок отсутствует, создается его виртуальная математическая модель, в которой рынок как бы существует, и на основании этой модели активы оцениваются и попадают в бухгалтерский баланс <9>.

--------------------------------

<9> Голубовский Д. Глобальное мошенничество, или Джентльмены меняют правила. URL: http://urlid.ru/amf2. 

Перед рядом корпораций открываются возможности фальсификации отчетности путем сокрытия реальных убытков за счет выгодной оценки неликвидных активов. Фактически это может способствовать лишь ухудшению реальной эффективности мер по преодолению кризиса, поскольку суть нововведений сводится просто к накачке ликвидностью банковской системы. Однако такие мелочи, как эффективность управления, грамотная макроэкономическая политика и даже репутация органов регулирования и самой законодательной и финансовой системы, уже никого не интересуют, поскольку интересует только одно: как заставить финансовую машину вновь заработать, даже ценой того, что она станет полностью оторвана от реального рынка и будет существовать просто как виртуальная интерактивная экономическая модель [30].

Налицо полный отрыв бухгалтерского учета от его многовековых традиций, характеризующий данную методику как не соответствующую половине учетных принципов, а именно уместности, объективности, полноты, осторожности, достоверности, реализации.

Регистрация будущих объектов в эпоху возникновения кредитных отношений полностью перекроила тогдашнюю учетную практику. Как подчеркивает М.Ю. Медведев, если раньше событие в виде обмена вещами всегда происходило в один момент времени, то теперь один акт обмена разделился во времени на два события. В тот момент еще никто и не предполагал, как впоследствии мутирует учетная практика. Отказавшись указывать в бухгалтерской проводке две даты, по числу регистрируемых объектов, методология бухгалтерского учета ошибочно принимает факт регистрации за сам объект [31]. Такая ситуация сложилась в том числе и из-за нарушения принципа осмотрительности и широкого внедрения в учетную практику креативного мышления под видом профессионального суждения.

С проявлениями креативного учета, на наш взгляд, невозможно бороться путем совершенствования нормативной базы учета и установления строгих правил отражения каждого факта хозяйственной деятельности. Меры защиты информации от нежелательных для пользователей искажений следует искать скорее в сфере профессиональной этики, нежели в области ужесточения нормативных предписаний [32].

В контексте заявленной тематики остановимся на принципах долга и служения современного российского бухгалтера. В большинстве публикаций, посвященных вопросу этики бухгалтера, к числу важных профессиональных характеристик относят уровень его информационной культуры, приверженность принципам профессиональной этики. В этой связи возникает вопрос: где и как можно научиться честности и высоким моральным устоям? Должен ли это быть какой-то специальный курс, который обязаны изучать будущие учетно-аналитические работники, или что-то большее?

Уже много лет во многих странах потенциальные работодатели или само государство уделяют особое внимание нравственному воспитанию экономистов, которое нашло отражение в нескольких сотнях книг, тысячах статей по деловой этике. Так, крупный бизнесмен Д. Шэд предоставил 20 млн долл. Гарвардскому университету на разработку программы по этике бизнеса. Цель этой программы предприниматель видел в том, чтобы выпускники университета обладали такими моральными убеждениями, которые направляли бы их профессиональную деятельность на благо общества. Для этого, считал Д. Шэд, надо, во-первых, отсеивать кандидатов с искаженными моральными устоями уже на стадии приема в университет, во-вторых, вводить этическую проблематику в программу каждой дисциплины, не ограничиваясь курсом по этике. Весь этот комплекс мер должен закрепить в сознании студентов понимание того, что те, кто балансирует на грани моральных норм в бизнесе, в конце концов терпят финансовый крах. Опыт наиболее успешных предпринимателей и компаний свидетельствует о том, что рынок вознаграждает качество, честность и этичное поведение [32].

Ежегодный Международный конгресс профессиональных бухгалтеров и аудиторов постоянно включает в свою программу работы вопросы, связанные с профессиональной этикой. Основные принципы Кодекса профессиональной этики аудиторов и Кодекса этики бухгалтера - это честность, независимость, объективность, профессиональная компетентность и должностная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следование регламентирующим документам и т.п. [33, с. 21].

Однако современный бухгалтер (аудитор) не может рассматриваться вне общества. Те пороки, которые свойственны обществу, свойственны и его представителям, и если нет внутреннего фильтра (религиозно-нравственного, идейно-нравственного, патриотического, узконационального), то привить чувство долга и служения, на наш взгляд, практически невозможно. Несмотря на то что большинство представителей деловых кругов считают основополагающими бизнес-процессами те, которые формируются в рамках мировой экономической глобализации, на протяжении историко-хозяйственной эволюции сложились определенные национально-религиозные стереотипы, указывающие на специфические черты в модели экономического поведения [34].

Современная предпринимательская среда России в той или иной степени испытывает влияние православной, исламской и постпротестантской культур (табл. 3), хотя это влияние часто носит завуалированный или опосредованный характер. 

Таблица 3 

Национальные стереотипы в деловой культуре