Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Улучшения арендованного имущества (учет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя на ОСН) (Капанина Ю.В.)

При внесении отделимых или неотделимых улучшений в арендованное имущество и у арендатора, и у арендодателя могут возникнуть негативные налоговые последствия. Все зависит от договоренностей сторон. К примеру, если не согласовать неотделимые улучшения с арендодателем, то их стоимость арендатору нельзя учесть в "прибыльных" целях. Кроме того, при передаче улучшений арендатор должен будет начислить НДС, который арендодатель не может принять к вычету. Зная о различных договорных вариантах, вы сможете выбрать для себя наиболее приемлемый с точки зрения налогообложения.

Внимание! Улучшениями арендованного имущества считаются любые его преобразования, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту <1>.

--------------------------------
<1> Постановление 17 ААС от 23.12.2015 N 17АП-16095/2015-АК.

Учет отделимых улучшений

Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.
Ситуация 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору
Таково общее правило <2>. И на установку таких улучшений по умолчанию не нужно получать согласие у арендодателя <3>.
Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признается <4>:
(или) основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете - более 40 000 руб., а в налоговом учете - более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную премию <5>;
(или) МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.
"Входной" НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядке <6>.
По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.
Ситуация 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю
Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателя <7>. Тогда в договоре следует определить, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству), а также порядок возмещения (оплаты) арендодателем их стоимости (деньгами, в счет арендной платы или не возмещаются вовсе).
Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.
(-) Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:
- арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в "прибыльных" расходах <8>. К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества <9>. Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзя <8>;
- арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходы <10>. При этом права на вычет "входного" НДС у него нет <11>.
--------------------------------
<2> Пункт 1 ст. 623 ГК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 623 ГК РФ.
<4> Пункт 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; п. п. 4, 5 ПБУ 6/01.
<5> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.
<6> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<7> Пункт 1 ст. 623 ГК РФ.
<8> Пункт 16 ст. 270 НК РФ.
<9> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402.
<10> Пункт 8 ст. 250 НК РФ.
<11> Подпункт "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда (например, установка систем вентиляции, водоснабжения, прокладка скрытой проводки, прочая реконструкция/модернизация имущества), то есть фактически они являются неотъемлемой частью этого имущества <12>. А раз так, то эти улучшения в любом случае являются собственностью арендодателя и должны быть ему переданы. И порядок такой передачи лучше зафиксировать в договоре аренды.
В целях налогового учета датой передачи неотделимых улучшений считается наиболее ранняя из дат:
(или) день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
(или) день возврата арендодателю арендованного имущества.
(!) Но прежде чем создавать неотделимые улучшения, арендатору нужно получить от собственника согласие на проведение таких работ. Ведь если арендодатель не заинтересован в улучшениях и потребует привести имущество в первоначальное состояние, то арендатору придется нести дополнительные расходы на демонтаж улучшений и устранение последствий такого демонтажа. От наличия согласия будет зависеть налоговый учет неотделимых улучшений.
(!) Кроме того, для целей учета важно определить, за чей счет (арендатора или арендодателя) будут производиться эти улучшения. Это стоит отразить сразу же в договоре аренды либо в отдельном соглашении при получении согласия на проведение конкретных работ.

Рассказываем руководителю
Если условие о возмещении затрат на улучшения не предусмотреть в договоре, то арендатор будет иметь право на возмещение своих затрат на создание только согласованных с арендодателем неотделимых улучшений. И обратиться к арендодателю за возмещением он сможет лишь после прекращения договора аренды <13>.

(!) Кстати, существует срок давности для предъявления арендатором требований о возмещении стоимости улучшений. По общему правилу он составляет 3 года <14>. Вот только с какого момента нужно исчислять этот срок? У судов по этому вопросу сформировалось две позиции. Так, срок исковой давности исчисляется с момента:
(или) окончания работ по улучшениям (что должно подтверждаться соответствующей первичкой арендатора) <15>;
(или) прекращения договора аренды <16>.
Ситуация 1. Арендодатель дал согласие на улучшения и компенсирует арендатору расходы
Налог на прибыль у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:
- сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходах <17>. Расчет суммы компенсации желательно привести в акте приема-передачи улучшений;
- сумму затрат на создание улучшений (стоимость работ/услуг, материалов) учитывает в "прибыльных" расходах <18>.
(-) Даже если в договоре будет определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды они являются собственностью арендатора, амортизировать их до момента передачи арендатор все равно не сможет <19>.
Налог на прибыль у арендодателя. Арендодатель, в свою очередь, отражает неотделимые улучшения как приобретение имущества. Как правило, они являются амортизируемым имуществом и их стоимость списывается через амортизацию <20>. Несмотря на то что неотделимые улучшения являются частью сданного в аренду имущества, у них и у самого объекта могут быть разные сроки полезного использования. Поэтому:
(если) улучшение поименовано в Классификации ОС <21> (например, лифт, установленный в здании), то его можно учесть как отдельный объект ОС, установить по нему свой СПИ и амортизировать в обычном порядке;
(если) произведенное улучшение нельзя признать отдельным ОС и установить свой СПИ (к примеру, устройство бетонной стяжки для повышения шумоизоляции здания), то его стоимость увеличивает первоначальную стоимость имущества, переданного в аренду <22>. То есть затраты на улучшения будут списываться посредством амортизации всего объекта исходя из его новой первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию.
(+) Причем арендодатель к полученным неотделимым улучшениям может применить амортизационную премию <23>.
НДС у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС по ставке 18%, ведь происходит реализация результата работ <24>. Налоговой базой будет стоимость работ (без НДС) <25>. При этом арендатор должен в течение 5 календарных дней составить счет-фактуру в двух экземплярах и один из них передать арендодателю <26>. А раз передача арендодателю неотделимых улучшений облагается НДС, то "входной" НДС по выполненным работам и израсходованным материалам арендатор может смело принять к вычету в общем порядке <27>.
Заметим, что если до передачи неотделимых улучшений арендатор получит компенсацию их стоимости, то это будет аванс, с суммы которого нужно начислить НДС <28>. И потом его можно принять к вычету в момент начисления НДС на дату передачи улучшений <29>.
НДС у арендодателя. "Входной" НДС, предъявленный арендатором, арендодатель может принять к вычету после принятия к учету переданных неотделимых улучшений на основании правильно оформленного счета-фактуры арендатора и при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операциях <30>.
Ситуация 2. Арендодатель дал согласие на улучшения, но расходы не возмещает
Налог на прибыль у арендатора. В этом случае арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, списывает их стоимость через амортизацию <31>. При этом для определения нормы амортизации можно использовать <32>:
(или) СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средств <33>;
(или) СПИ неотделимого улучшения согласно техническим условиям или рекомендациям производителя, если соответствующий срок для них в Классификации не указан <34>. При этом нужно быть готовым представить доказательства установленного срока <35>;
(или) СПИ арендованного имущества.
(-) Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды <36>. И если СПИ неотделимых улучшений превышает срок договора аренды, арендатор не успеет полностью самортизировать улучшения. Тогда недосписанную сумму в "прибыльных" расходах учесть уже не получится <37>.
(!) Что касается установления СПИ, равного сроку договора аренды, то у судов разный подход к такому методу. Некоторые судьи считают, что так делать нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФ <35>. А вот судьи АС МО признали правильным СПИ, который равен периоду до окончания действия договора аренды, поскольку <38>:
- устанавливать СПИ неотделимых улучшений исходя из СПИ здания в целом неправильно, ведь здание, в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду на период действия договора;
- именно в этот период капвложения приносят арендатору экономические выгоды.
Заметим также, что продолжать амортизировать улучшения:
- можно, если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами этого условия договора) <39>;
- нельзя, даже если будет заключен новый договор аренды того же имущества <40>.
(-) Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности нет <41>. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации. И некоторые суды придерживаются такой же позиции <42>. Но есть и судебные решения в пользу компаний-арендаторов <43>.
Налог на прибыль у арендодателя. Несмотря на то что улучшения получены безвозмездно, внереализационный доход у арендодателя не возникает в силу прямого указания на это в НК РФ <44>.
А раз улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены <45>.
НДС у арендатора. При передаче на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС, ведь эта операция также признается реализацией <46>. При этом арендатор может принять к вычету "входной" НДС по материалам и работам, приобретенным для создания этих улучшений <47>.

Примечание
Есть мнение, что если сразу по окончании договора аренды заключается новый договор аренды того же самого имущества на тех же условиях, то арендатору не нужно начислять НДС со стоимости улучшений <48>, ведь арендные отношения не прекращались.

НДС у арендодателя. "Входной" НДС, начисленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, арендодатель принять к вычету не может, даже если получит от арендатора счет-фактуру. Поскольку <49>:
- этот НДС арендодателю не предъявляется, ведь он ничего арендатору не платит;
- счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче, в книге покупок у получателя не регистрируется.
Ситуация 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения, расходы на них не возмещает, но улучшения принимает
Налог на прибыль у арендатора. Арендатору в таком случае стоимость неотделимых улучшений нельзя учесть в целях налога на прибыль <50>.
Налог на прибыль у арендодателя. Как и в ситуации 2, арендодатель, согласно положениям НК РФ, не должен учитывать стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в своих налогооблагаемых доходах <51>. Однако Минфин настаивает на том, что это не распространяется на ситуацию, когда улучшения произведены без согласия арендодателя. Чиновники считают, что такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ исходя из рыночных цен на такие работы <52>.

Рассказываем руководителю
Даже если арендодатель не намерен возмещать арендатору стоимость улучшений, письменное согласие на улучшения от него стоит получить. Ведь без такого документа арендатор не сможет признать затраты на улучшения в "прибыльных" целях. Да и самому арендодателю придется отразить внереализационный доход.

НДС у арендатора. Начислять и принимать к вычету налог арендатор будет по аналогии с рассмотренной уже ситуацией 2.

Примечание
Если же арендодатель откажется принимать неотделимые улучшения и арендатору придется их демонтировать, тогда НДС к начислению у арендатора не возникнет. А "входной" НДС он сможет принять к вычету в обычном порядке <53>. Причем при демонтаже улучшений восстанавливать "входной" налог арендатору не нужно, поскольку ликвидация ОС в перечне случаев, в которых требуется восстановить НДС, не указана <54>.

НДС у арендодателя не учитывается так же, как в ситуации 2.
--------------------------------
<12> Пункт 2 ст. 623 ГК РФ.
<13> Пункт 2 ст. 623 ГК РФ.
<14> Статья 196 ГК РФ.
<15> Постановления АС ЗСО от 26.06.2015 N Ф04-19753/2015; ФАС ЗСО от 07.02.2014 N А27-6172/2013; ФАС ДВО от 09.04.2013 N Ф03-1165/2013.
<16> Постановления ФАС ПО от 08.11.2013 N А06-4247/2012; АС МО от 04.04.2016 N Ф05-2860/2016; 1 ААС от 29.04.2016 N А79-2867/2014; АС СЗО от 30.07.2015 N Ф07-4672/2015.
<17> Статья 249, п. 3 ст. 271 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651.
<19> Пункт 1 ст. 258 НК РФ.
<20> Пункт 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.
<21> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<22> Пункт 2 ст. 257 НК РФ.
<23> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.
<24> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259; п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
<25> Пункт 1 ст. 154 НК РФ.
<26> Пункт 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ.
<27> Подпункт 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<28> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
<29> Пункт 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
<30> Подпункт 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
<31> Пункт 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.
<32> Пункт 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638.
<33> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<34> Пункт 6 ст. 258 НК РФ.
<35> Постановление 13 ААС от 06.10.2015 N 13АП-17612/2015.
<36> Пункт 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376.
<37> Пункт 5 ст. 270 НК РФ.
<38> Постановление АС МО от 03.09.2014 N А40-105354/13.
<39> Письмо Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689.
<40> Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.
<41> Письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663.
<42> Постановления ФАС ВВО от 03.04.2014 N А28-2330/2013; 2 ААС от 30.04.2014 N А28-9074/2013.
<43> Постановления ФАС МО от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014; АС СКО от 29.10.2014 N Ф08-7499/2014; АС МО от 07.11.2014 N Ф05-12514/14; 9 ААС от 20.10.2014 N 09АП-40682/2014, от 21.07.2014 N 09АП-24430/2014.
<44> Подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<45> Пункт 1 ст. 258 НК РФ.
<46> Письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085; Постановления АС ПО от 19.03.2015 N Ф06-21066/2013, от 20.05.2016 N Ф06-9162/2016; АС УО от 26.04.2016 N Ф09-1546/16.
<47> Подпункт 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085.
<48> Постановление АС УО от 05.09.2014 N Ф09-5325/14.
<49> Подпункт "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197.
<50> Пункт 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161.
<51> Подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<52> Пункт 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280.
<53> Подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
<54> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Поскольку капитальные вложения производит арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". А вот на последующий учет улучшений влияет не наличие или отсутствие разрешения арендодателя, а момент, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю.

Учет у арендатора

Ситуация 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". А получение возмещения нужно отразить проводкой по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <55>) и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".
Ситуация 2. Улучшения передаются после окончания срока аренды. В этом случае арендатор на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений учитывает их в составе собственных ОС на счете 01 "Основные средства" <56>. И до момента их выбытия начисляет по ним амортизацию <57>. Причем арендатор может установить СПИ неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды улучшенного объекта <58>.

Внимание! Если договор аренды действует менее 12 месяцев, то неотделимые улучшения не признаются в бухучете основным средством, а учитываются в составе МПЗ <59>.

(!) Под выбытием понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема-передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения за счет уменьшения арендной платы) <60>.
Если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС <61>.
--------------------------------
<55> Абзац 2 п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<56> Пункт 5 ПБУ 6/01; Письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118; Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.
<57> Пункт 17 ПБУ 6/01.
<58> Пункт 20 ПБУ 6/01.
<59> Пункты 4, 5, 20 ПБУ 6/01.
<60> Письмо Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958.
<61> Пункт 11 ПБУ 10/99.

Учет у арендодателя

Арендодатель на дату получения принимает неотделимые улучшения к учету в зависимости от их стоимости в качестве либо ОС, либо МПЗ <62>. Причем стоимость улучшений будет равна:
(или) сумме возмещения, если арендодатель компенсирует затраты на них арендатору <63>;
(или) рыночной стоимости улучшений, если они передаются безвозмездно <64>. При этом если улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству, то рыночная стоимость будет равна затратам арендатора на их создание (поэтому нужно запросить у арендатора соответствующую первичку). Если же улучшения передаются после окончания срока аренды, тогда рыночная стоимость определяется:
(или) независимым оценщиком;
(или) самой организацией на основании доступной информации о ценах на аналогичное имущество или работы (например, из Интернета).
Заметим, что в случае учета неотделимых улучшений в качестве ОС <65>:
(если) СПИ улучшения существенно отличается от СПИ самого арендованного объекта, то его можно учесть как отдельное ОС и амортизировать в обычном порядке;
(если) СПИ улучшения такой же, как и у самого имущества, то на стоимость улучшений нужно увеличить первоначальную стоимость этого имущества и начислять амортизацию уже исходя из увеличенной стоимости объекта.

* * *

Не забудьте, что сторона, которая учитывает отделимые и неотделимые улучшения у себя на счете 01 "Основные средства", является плательщиком налога на имущество <66>. То есть с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до их передачи налог уплачивает арендатор, после - арендодатель. При этом арендатор исчисляет налог исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений, учтенных на своем балансе, даже если арендодатель платит за этот объект налог исходя из кадастровой стоимости <67>.

--------------------------------
<62> Пункт 5 ПБУ 6/01.
<63> Пункт 8 ПБУ 6/01; п. п. 5, 6 ПБУ 5/01.
<64> Пункт 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; п. 9 ПБУ 5/01.
<65> Пункты 5, 6 ПБУ 6/01.
<66> Пункт 1 ст. 374 НК РФ.
<67> Пункт 1 ст. 375 НК РФ; Письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118 (п. 1).

Вернуться на предыдущую страницу