Малый бизнес: налоговое стимулирование расширяет границы (Малис Н.)

Важнейшим финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношение государства с малым и средним предпринимательством, является налогообложение. В современной рыночной экономике налогообложение предприятий этого сектора экономики решает задачи обеспечения государства необходимыми финансовыми ресурсами, стимулирования наращивания производства товаров и услуг, роста занятости населения, повышения его материального благосостояния.

В странах с давно сложившимися инструментами рыночной экономики для налогового стимулирования предприятий малого и среднего бизнеса, как правило, применяется два подхода:
- введение на фоне общенациональной системы налогообложения налоговых льгот по отдельным видам налогов, в основном по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость;
- введение специальных налоговых режимов.
В этом смысле Россия не является исключением. Стимулирование связано с введением специальных налоговых режимов, а также со снижением налогового бремени в виде предоставления налоговых каникул или льготной ставки налогообложения для тех предпринимателей, которые работают в условиях общего режима. Известно, что законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства в РФ предусматривает разделение малого предпринимательства на категории в зависимости от экономических показателей деятельности: на крупное, среднее и микропредприятие малого бизнеса. При этом необходимо отметить, что с 2016 г. параметры присвоения статуса субъекта малого или среднего предпринимательства меняются (Постановление Правительства РФ от 04.04.2016 N 265) в направлении увеличения предельных значений дохода от предпринимательской деятельности, то есть количество организаций малого бизнеса увеличивается. В Постановлении также указывается, что статус малого предприятия присваивается автоматически без прохождения дополнительных процедур, связанных с предоставлением дополнительных документов, и совершения других действий для подтверждения соответствующего статуса.
Налоговое законодательство неравенство малых предприятий, заложенное в ныне действующее законодательство по этому виду бизнеса, также учло, что выражается в наличии нескольких действующих систем налогообложения предприятий малого бизнеса, учитывающих определенные нюансы и параметры их деятельности.
Законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства охватывает весь контингент малых предприятий и касается примерно 1,4 млн предприятий, на которых работает около 8 млн человек (с 2016 г. их будет больше). Что касается налогового законодательства, относящегося к малому бизнесу, то его применение носит ограниченный характер и приемлемо только к определенному контингенту предпринимателей.

Обратите внимание! Поскольку речь пойдет только о налогообложении субъектов малого и среднего предпринимательства, следует отметить, что так как основной функцией налогов является фискальная функция, то его целью в первую очередь является решение фискальных задач. А вот задача поддержки малого предпринимательства имеет скорее попутное значение. Эта цель является важной, так как собственная доходная база региональных и местных бюджетов недостаточна для выполнения расходных обязательств. Соответственно, задолженность региональных и местных бюджетов последовательно растет. Так, на начало 2016 г. совокупная задолженность региональных бюджетов составила 143 млрд руб., а местных - 61 млрд руб. При этом значительная часть задолженности связана с коммерческими организациями. Понятно, что ее обслуживание ложится дополнительным бременем на бюджетные расходы.

К настоящему времени сложились четыре параллельно действующие системы налогообложения предприятий малого бизнеса: общая для всех предприятий, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентная форма налогообложения.
В настоящее время налоговые поступления от предприятий малого бизнеса, работающих на специальных налоговых режимах, относительно невелики: в 2015 г. они составили 337,9 млрд руб., а поскольку налоги поступают в основном в региональные и местные бюджеты, то можно отметить невысокую долю доходов от этих поступлений как в региональных бюджетах (4,9% от налоговых доходов), так и в местных бюджетах (12%).
Нельзя не отметить, что общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентная форма налогообложения - это концептуально разные налоговые режимы. В первом и втором случаях в законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налога при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности налогоплательщика, в третьем и четвертом - эта связь полностью утрачивается, поскольку используется принудительный механизм налогового изъятия.

Применение УСН

Упрощенная система налогообложения - наиболее распространенный налоговый режим, охватывающий достаточно большой контингент потенциальных плательщиков. Его доля в налоговых поступлениях от специальных налоговых режимов в 2015 г. составила 75,2%. Однако поскольку этот режим является добровольным, то естественно, что применяют его далеко не все те категории предпринимателей, для которых он предусмотрен в налоговом законодательстве, а только те, для которых предложенный механизм дает определенные преимущества.
Основным преимуществом перехода на упрощенную систему налогообложения является то, что она предусматривает освобождение от уплаты налога на прибыль (для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), а также освобождение от обязанности плательщиков налога на добавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную территорию РФ.

Обратите внимание! Известно, что переход на упрощенную систему налогообложения является уведомительным, но если параметры деятельности нарушаются, то неизбежен обратный переход с того налогового периода, когда указанное нарушение произошло. Отсюда следует вывод о том, что постоянный мониторинг соответствующих показателей является побочной дополнительной обязанностью налогоплательщиков УСН.

Важным преимуществом для налогоплательщиков и стимулом перехода на УСН является возможность самостоятельно выбрать объект налогообложения исходя из целесообразности, несомненно связанной со снижением величины налоговых обязательств, а также сокращением и упрощением отчетности. Такими объектами налогообложения могут являться доходы или доходы за минусом расходов, естественно, что и доходы налогоплательщиков и расходы определяются по правилам, продекларированным в налоговом законодательстве.
На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение механизма нового упрощенного режима налогообложения с механизмом взимания налога на прибыль, заложенным в гл. 25 НК РФ: планировалась отмена с 1 января 2005 г. объекта налогообложения в виде дохода, а возможность списания расходов при объекте налогообложения "доход за минусом расхода" предполагалось постепенно расширять. Если бы такие изменения произошли, то оставшийся в действии объект налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, а в некоторых регионах и ниже (до 5%), в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество представляется на первый взгляд для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.
На практике все получилось далеко не так, как задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход, и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога в 2015 г. 69,9% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода. Отсюда следует очевидный вывод, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения своим правом пользуются в основном те предприниматели, чьи расходы незначительны, скорее речь здесь может идти о мелком бизнесе.
Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и, соответственно, несут определенные затраты, в том числе материальные, имеют большое количество контрагентов, основным препятствием является "льгота" по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС концептуально отличается от применяемой в налоговом законодательстве по НДС нулевой ставки налога. Для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима УСН, объект обложения НДС отсутствует, что означает отсутствие налоговых вычетов "входного" НДС, уплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам и услугам: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях такие налоговые вычеты в разы больше собственных налоговых обязательств. Очевидно, что реализация идеи включения суммы НДС в состав расходов налогоплательщика существенно увеличивает цену производимого им товара, работы или оказываемой услуги, что резко снижает конкурентоспособность их продукции по отношению к продукции остальных налогоплательщиков. Кроме того, законодательство предусматривает и то, что потребители продукции предприятий, освобожденных от обязанности налогоплательщика, тоже вычета по НДС не получат, а значит, и работать с такими предпринимателями абсолютно невыгодно. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются.
Имея в виду целесообразность расширения контингента предпринимателей, работающих на упрощенной системе налогообложения, законодательство постоянно с момента введения единого налога при УСН в Налоговый кодекс РФ вносит определенные коррективы в механизм его функционирования.
Для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, предполагается, что доходы они считают примерно так же, как и остальные налогоплательщики, а список расходов для них определен законодательством и он является закрытым, но при этом правило экономической оправданности этих расходов сохраняется. Нельзя не отметить как положительное для использования предпринимателями малого бизнеса то обстоятельство, что указанный список расходов ежегодно пополняется, давая возможность определенного снижения налоговой базы. При этом существенным преимуществом применения УСН можно считать возможность списания на расходы затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов в момент ввода их в эксплуатацию единовременно в том случае, если они приобретаются в процессе деятельности на УСН, что по замыслу должно стимулировать инвестиционный процесс у соответствующих налогоплательщиков. Однако существуют и подводные камни такого преимущества. Дело в том, что если налогоплательщик реализует указанные основные средства до истечения трех лет с момента приобретения, то ему придется пересчитать налоговую базу с учетом восстановления амортизации по правилам, предусмотренным для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В результате бухгалтеры вынуждены вести учет еще и по общим правилам, для того чтобы перестраховаться на случай возникновения указанной ситуации.
В последние годы законодательство представляет предпринимателям, работающим на УСН, возможность единовременного списания средств, потраченных на сооружение и изготовление основных средств, а также на самостоятельное создание нематериальных активов, что также способствует инициативам по модернизации производственного процесса.
Еще одно существенное облегчение положения налогоплательщиков УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, связано с возможностью снижения налоговой базы на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, причем если убыток получен в нескольких налоговых периодах, то он списывается на затраты в порядке очередности получения этого убытка.
В ряде случаев налогоплательщики пользуются еще одним преимуществом: органы власти субъектов РФ имеют право своими законами устанавливать дифференцированные ставки налога для тех, кто пользуется расчетом налога исходя из разницы между доходами и расходами, в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков или видов деятельности, которые они ведут. Нововведением с 2016 г. является предоставление права органам власти субъектов РФ устанавливать для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, налоговую ставку в пределах от 6 до 1%, но только в зависимости от видов деятельности, которые ведут данные налогоплательщики. Это нововведение уже пользуется определенной популярностью - его в 2016 г. ввели 19 регионов.
Несомненным преимуществом для вновь зарегистрированных организаций, перешедших на УСН, являются введенные в 2015 г. в налоговое законодательство налоговые каникулы, решение о предоставлении которых принимают также органы власти субъектов РФ при условии ведения деятельности в производственной, социальной, научной сферах или в бытовом обслуживании. Такое решение принято в 64 регионах РФ. Несомненно, на налоговые органы ложится дополнительная обязанность исключения получения неоправданной налоговой выгоды путем перерегистрации налогоплательщиков, срок льготы у которых истек, поэтому региональное законодательство должно содержать ряд ограничений.
В целом можно сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения представляет предпринимателям значительные преимущества как в сокращении учета, так и в величине уплачиваемых налогов, но тот факт, что ее использование не носит массового характера у налогоплательщиков, ведущих достаточно существенный бизнес, говорит о том, что резервы реформирования этого вида налогообложения еще не исчерпаны.

Применение ЕНВД

Широкое распространение получил специальный налоговый режим - ЕНВД (единый налог на вмененный доход), основанный на косвенных методах расчета налоговых обязательств. Введение этого налога в налоговую систему РФ связано с необходимостью обеспечить налоговые поступления с предприятий микробизнеса, которые относятся к категории "труднооблагаемых", а также облегчить их положение путем предоставления существенных льгот.
Заложенный в режим ЕНВД принцип налогообложения вмененного дохода, то есть принудительный принцип налогообложения, по логике законодателей должен обеспечить полноту уплаты налога, а также гарантии того, что налог в бюджет обязательно поступит.
До начала 2013 г. переход на ЕНВД носил обязательный характер для тех предпринимателей, деятельность которых подпадала под законодательство в том случае, если органы власти местных самоуправлений это законодательство приняли. С 1 января 2013 г. переход на ЕНВД становится добровольным - в результате произошло некоторое снижение контингента налогоплательщиков за счет тех, которым выгоднее применять общий режим или другие специальные налоговые режимы, кроме того, параметры деятельности плательщиков ЕНВД последовательно снижаются. Перспективой реформирования налогового законодательства является к 2018 г. полная замена ЕНВД другими режимами, что, очевидно, может негативно сказаться на собственной налоговой обеспеченности местных бюджетов, в которые налог полностью поступает. Поэтому процесс необходимо тщательно продумать и просчитать.
Определенная сложность существует в понятии объекта налогообложения, которым по данному в НК РФ определению является вмененный доход налогоплательщика. Это понятие в теоретическом плане можно определить как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитанный с учетом среднестатистических параметров деятельности налогоплательщика, влияющих на получение дохода. С реальным доходом предпринимателя объект налогообложения не увязывается - именно поэтому метод налогообложения считается принудительным. Несмотря на то что количество плательщиков ЕНВД весьма существенно, поступления сравнительно невелики: 78,4 млрд руб. в 2015 г., то есть в среднем менее 20 тыс. руб. на одного налогоплательщика.
Небольшие размеры поступлений налога связаны с тем, что и в настоящее время, и ранее налогоплательщиками являются предприятия со штатом, как правило, не более 10 человек. При этом около 85% налогоплательщиков являются индивидуальными предпринимателями, имеющими малый потенциал в качестве источников дохода бюджета.
Несомненно, что налогообложение ЕНВД носит ярко выраженный фискальный характер, особенно в условиях его обязательного использования, но все же оно обладает рядом преимуществ по сравнению с остальными налоговыми режимами, которые касаются не только освобождения от уплаты ряда налогов, но и связаны с самим понятием потенциального дохода. Предпринимателю заранее известны параметры деятельности, от которых зависит величина налога (физические показатели и базовая доходность по ним), а поэтому и величина налога для него заранее очевидна, поскольку она не зависит ни от прибыли, ни от дохода, ни от стоимости имущества, которые не могут быть полностью предсказуемы. Эти физические показатели деятельности значительно легче заранее планировать, чем какие-либо другие. Важнейшим стимулом применения ЕНВД является простота расчета налоговой базы и суммы налога - налогоплательщику нет необходимости оплачивать труд высококвалифицированного бухгалтера, что, естественно, сокращает его затраты.
Очевидно, что установленный для каждого вида деятельности показатель базовой доходности не может учитывать все нюансы деятельности налогоплательщика, поэтому предприниматели оказываются не в равном положении, что нарушает принцип справедливости налогообложения. Например, торговая деятельность в центре крупного мегаполиса значительно более доходна, чем на окраине, а парикмахерская, имеющая "бренд", доходнее, чем такая же парикмахерская экономкласса для пенсионеров. Для устранения несправедливости используются корректировки величины базовой доходности при помощи коэффициентов, расчет которых ложится на местные органы власти, что предопределяет отсутствие ряда видов деятельности, возможных для перевода на ЕНВД, в местных налоговых законодательствах.
Существенным стимулом для ряда плательщиков ЕНВД является право с 2015 г. местным органам власти и городам федерального значения устанавливать пониженную ставку налога в пределах от 15 до 7,5%, но пока такая льгота существенного распространения не получила.

Применение патентной системы налогообложения

Введенный с 2013 г. налоговый режим (патентная система налогообложения) заменил действующую до конца 2012 г. упрощенную систему налогообложения на основе патента и в общих чертах повторил ранее действовавший механизм. Этот режим является добровольным, поэтому динамика численности выданных патентов дает представление о ее преимуществах для налогоплательщиков.
Представляется, что патентная система, предусмотренная только для налогообложения микробизнеса и построенная на принципах вмененного дохода, является чрезвычайно простой. Конечно, контингент налогоплательщиков, которые могут применять патентную систему налогообложения, достаточно узок. Это только индивидуальные предприниматели, причем те индивидуальные предприниматели, у которых средняя численность работников не превышает 15 человек, включая работников по договорам гражданско-правового характера и которые работают в регионах, принявших соответствующие законы субъектов РФ, и при этом ведут те виды деятельности, которые предусмотрены в НК РФ как возможные для применения патентного налогообложения. Перечень этих видов деятельности показывает, что все они подобраны по определенным критериям, главным из которых является то, что соответствующий бизнес трудно поддается налоговому администрированию и контролю, который при этом является малоэффективным из-за высоких затрат налоговых органов и сравнительно низких налоговых поступлений. При этом очевидно, что среди предпринимателей, ведущих перечисленные виды деятельности, многие находятся в теневом бизнесе. С 2016 г. перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная форма налогообложения, расширен с 47 видов деятельности до 63, а кроме того, они могут также пользоваться преимуществом механизма налоговых каникул.

Выводы

Рассматривая проблемы налогообложения микробизнеса, который ведут физические лица - индивидуальные предприниматели, надо иметь в виду, что заставить многих (если не большинство) предпринимателей официально зарегистрироваться и платить налог, хоть и в форме патента, достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности, традиционно нелегальной. Можно предположить, что большинство из предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и (без очень широкой и профессионально организованной рекламы) не услышат. Косвенно это можно подтвердить крайне низкими поступлениями от патентной формы налогообложения в прошлом, когда эта форма налогообложения была в рамках упрощенной системы налогообложения. Так, количество налогоплательщиков, перешедших на уплату патента в 2011 г., составило всего 59,3 тыс., а сумма сбора от патента - 301,8 млн руб., то есть в среднем по 5 тыс. руб. на одного плательщика. С введением патентной формы налогообложения в состав специальных налоговых режимов ситуация несколько исправилась - и в 2015 г. в бюджет поступило 5,3 млрд руб., но говорить о существенном вкладе в доходы бюджета пока рано.
Проблема еще и в том, что определение размеров потенциально возможного годового дохода по видам деятельности для расчета стоимости патента возлагается на законодательство субъектов РФ. Очевидно, что это очень сложная задача, решить которую пока способны не во всех регионах - соответственно, в некоторых регионах патентная форма налогообложения почти не действует.
Определенные льготы предполагаются для малого бизнеса, который работает на общих условиях налогообложения. В частности, для тех организаций, у которых выручка от реализации не превышает 2 млн руб., в целях налогообложения прибыли разрешено доходы и расходы определять кассовым методом, не платить ежемесячные авансовые платежи, для них же предусмотрены и некоторые льготы по НДС, упрощающие отчетность. Для некоторых видов деятельности введена нулевая ставка налога на прибыль. Серьезным стимулом деятельности малых предприятий является запрет на проведение налоговых проверок в течение первых трех лет работы организаций, но при этом надо иметь в виду, что налоговые органы применяют риск-ориентированный подход к указанной льготе, и в случае существенных рисков для государства недополучения налоговых платежей проверки будут проводиться в общем порядке. Таким образом очевидно, что указанная льгота касается только добросовестных налогоплательщиков.
Определенное облегчение для организаций малого бизнеса после введения для него налога на недвижимость дает отмена с 2016 г. налога на недвижимое имущество площадью менее 1000 кв. м, в то же время она предопределяет риски для государства, связанные с дроблением имущества.
В целом можно сделать вывод о том, что налоговое стимулирование предприятий малого и среднего бизнеса достаточно разнопланово и дает значительные преимущества большому контингенту налогоплательщиков, что стимулирует многих предпринимателей выйти из нелегального оборота и внести свою лепту в доходы государства, а в ряде случаев и предопределяет возможности наращивания потенциала этих предпринимателей, что в дальнейшем также позитивно скажется на бюджетных доходах страны.