Назревшие вопросы совершенствования учета расчетов (Гетьман В.Г.)

В статье представлена авторская оценка нормативно-правовой базы, регулирующей расчеты в нашей стране. Обоснована необходимость внесения изменений в действующее законодательство в области банковских расчетов; предложен новый порядок учета расчетов с налоговыми органами, сумм недоимок по одним видам налогов и переплат по другим налогам. 

В настоящее время экономика страны испытывает серьезные трудности. Прекратился рост ВВП, более того, длительное время наблюдается его спад. Причем одни экономисты, в частности А. Улюкаев, неоднократно в своих интервью СМИ утверждали, что достигнуто "дно" спада и в дальнейшем экономика будет только расти. Другие - что это "дно с уклоном", то есть не исключают и далее падения ВВП.

Так, Э. Набиуллина в ноябре 2015 г. на одном из брифингов заявила, что в дальнейшем существенных спадов в экономике страны по ее прогнозам не будет. Однако, по нашему мнению, несущественный спад возможен. Президент РФ В.В. Путин в своем выступлении на встрече с представителями СМИ в декабре 2015 г. отметил, что ранее принятый антикризисный план помог в работе, но кризис еще не преодолен. Продолжился рост безработицы, снизились реальные доходы населения. В немалой мере это "заслуга" Запада, который накладывает на нашу страну одну за другой экономические санкции. Все это не могло не отразиться отрицательно на состоянии экономики нашей страны. И как следствие, заметно ухудшилась платежная дисциплина, возросли объемы дебиторской задолженности в народном хозяйстве, которые на 1 января 2016 г. достигли более 4 трлн руб. Особую тревогу вызывает рост дебиторской задолженности. У истоков последней лежат не только указанные ранее причины, но нередко и "прорехи" в действующем законодательстве. Так, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации если у экономического субъекта на его расчетном счете имеется недостаточная сумма средств для полного расчета с клиентами по образовавшимся долгам, то должна соблюдаться четкая очередность в их погашении.

В соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ списание денежных средств со счета должно осуществляться:

- по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- по другим платежным документам - в порядке календарной очередности.

Списание средств со счетов по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Казалось бы, все предельно ясно, однако на деле не представляет особых сложностей руководителям экономических субъектов (при их желании) легко обходить эту очередность платежей, что на практике встречается не столь редко. Достаточно для этого открыть второй расчетный счет в другом банке.

Количество открываемых расчетных счетов предприятиями (организациями) законодательством не ограничено. В результате компания, открыв в нескольких разных банках расчетные счета, может манипулировать своими денежными потоками, перенаправляя доходы и расходы по своему усмотрению на тот или иной счет. В итоге очередность платежей соблюдается только по каждому в отдельности расчетному счету, но не в целом по хозяйствующему субъекту.

Однако дело не только в нарушении очередности платежей. На практике нередко можно встретить ситуацию, когда у хозяйствующего субъекта имеются остатки денежных средств на расчетном счете в одном банке, а в другом - картотека непогашенных долгов на его втором расчетном счете, что не может не сказываться отрицательно на состоянии платежной дисциплины в стране. Следовало бы вернуться к практике, существовавшей в плановой модели экономики, когда предприятиям в законодательном порядке разрешалось иметь только один расчетный счет. По мнению автора, это вполне назревшая мера, требующая оперативного решения, которая положительно скажется на улучшении расчетной дисциплины в народном хозяйстве. Необходимо сделать и другие шаги в рассматриваемой сфере. Прежде всего необходимо пересмотреть действующее законодательство в отношении фирм-"однодневок", на счету которых образуются миллионы рублей безнадежной дебиторской задолженности и с помощью которых расхищаются в стране огромные финансовые ресурсы. Меры ответственности за создание таких фирм должны быть значительно ужесточены, причем их необходимо дифференцировать в зависимости от сумм нанесенного ущерба. Нуждаются в усовершенствовании действующие положения, связанные с расчетными операциями. Так, на практике продолжительное время ведутся оживленные дискуссии по вопросу о том, можно ли коммерческим организациям уплачивать наличными налоги и страховые платежи. Минфин России на протяжении ряда лет считал, что нельзя (см. Письмо от 11.03.2009 N 03-02-07/1-118). В последующем Минфин России высказывал аналогичную позицию и в других Письмах. Так, в частности, в Письме ФНС России от 18.08.2015 N ПА-4-1/14590@ было указано, что наличные денежные средства, уплаченные физическим лицом за юридическое лицо, не могут быть отражены налоговым органом в счет уплаты налоговых платежей, в том числе задолженности по ним, за организацию. Свою позицию Минфин России обосновывал нормами и требованиями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, а также в банковском законодательстве, в частности ссылался на п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, в котором говорится, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, Минфин России ссылался на Положение Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств", в котором указано, что наличные денежные средства в уплату налоговых платежей принимаются кредитными организациями только от физических лиц (п. 1.4).

По мнению Минфина России, уплаченные наличными физическим лицом - представителем коммерческой организации налоги (страховые платежи) нельзя засчитывать как погашение долга со всеми вытекающими из этого обстоятельствами (недоимкой, штрафами, пенями). Однако с таким подходом были не согласны коммерческие организации, особенно в тех случаях, когда налоговые органы приостанавливали операции по единственному счету организации в банке. Нередко компании передавали дела в суд, который нередко вставал на сторону коммерческих организаций. Так, например, ФАС Северо-Западного округа, Северо-Кавказского округа, Поволжского округа и другие отмечали, что сам по себе факт указанных платежей за счет наличных денежных средств не может свидетельствовать о невыполнении коммерческой организацией обязательств по уплате налогов (страховых платежей).

Данное положение нашло отражение и в одном из последних Определений Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2015 N 308-КГ15-4927. В результате Минфин России был вынужден скорректировать свою позицию, которую он отстаивал на протяжении многих лет в данном вопросе. В Письме ФНС России от 18.09.2015 N СА-4-8/16492@ содержится ссылка на п. 1 ст. 26 Налогового кодекса РФ, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Поскольку в данном случае законный или уполномоченный представитель является физическим лицом, то он, по мнению ФНС России, может (в рамках действующего законодательства) уплачивать наличными налоги (страховые платежи) организации за счет ее средств, если ее операции по единственному счету приостановлены налоговой инспекцией.

Проведенный нами анализ свидетельствует о том, что такой подход к решению рассматриваемой проблемы не является идеальным. Он вполне приемлем и имеет под собой должное правовое обеспечение лишь в том случае, когда на заблокированном счете в банке имеется достаточная сумма средств для погашения коммерческой организацией накопившихся к ней долгов, входящих в установленные первую, вторую и частично третью группы (если они предшествуют уплате налогов (страховых платежей)) очередности их покрытия.

Если средств на счете недостаточно для их погашения, то такой порядок в рассматриваемом случае "узаконивает" одну норму, противоречащую другой правовой норме, причем обязательной, касающейся очередности платежей.

Тем самым создается правовое поле для манипуляции со стороны коммерческих структур с очередностью платежей, что, заметим, более чем нежелательно. В этой связи в действующие в рассматриваемой сфере правовые нормы и требования следует внести предлагаемые нами дополнения и изменения, суть которых состоит в том, что уплачивать наличными налоги (страховые платежи) коммерческие организации через своего представителя могут при одном условии - если на заблокированном счете достаточно средств для погашения входящих в группы расчетов долгов, предшествующих им в установленной Гражданским кодексом Российской Федерации очередности. Вряд ли стоит приводить какие-либо другие аргументы, оправдывающие такие антисоциальные явления, при которых действующие положения создают условия, когда коммерческие организации могут при недостатке у них средств уплачивать прежде всего налоги и не перечислять суммы алиментов либо других выплат, входящих в первую и вторую очередь платежей.

Назрела необходимость внести изменения и в отдельные действующие положения, связанные с расчетами предприятий (организаций) с налоговыми органами. На практике встречаются случаи, когда в процессе проведения налоговых проверок хозяйствующего субъекта выясняется, что в силу допущенных неточностей при расчете налогооблагаемой базы по одному виду налогов произошли недоплаты, а по-другому - переплаты. В результате налоговые органы, как правило, по налогу, по которому образовалась недоимка, взыскивают не только ее суммы, но и пени, начисляемые по последней, а также штрафы. Что же касается переплат по другому виду налогов, то их суммы обычно засчитывают в следующем отчетном периоде при расчете причитающегося с хозяйствующего субъекта очередного платежа. Такая практика является не бесспорной. Поэтому нередко коммерческие организации обращаются в судебные органы за разрешением данных спорных вопросов. В ряде случаев решение данных споров доходит до Верховного Суда РФ. Одним из таких решений является Определение Верховного Суда РФ от 05.08.2015 N 304-КГ15-8368, который встал на сторону тех судов, которые признали правомерным вышеуказанный подход налоговых органов в рассматриваемом вопросе, в том числе и в отношении начисления пени по недоимке соответствующего налога и штрафов. В качестве дополнительного аргумента Верховным Судом РФ был приведен тот факт, что недоимка и переплата возникли в рассматриваемом случае по налогам, зачисляемым в разные бюджеты. Однако логичнее, на наш взгляд, было бы взимать пени с хозяйствующего субъекта лишь в том случае, когда суммы недоимки по одному налогу были больше сумм переплат по другому налогу, причем только с величины разности между ними. В остальных случаях сколько-нибудь весомых оснований для взыскания пени с коммерческих организаций нет. Поскольку последние уплатили в действительности всю сумму налогов, причитающихся с них, и недоимки, по сути дела, нет, если исходить из экономической сущности налогов как инструмента, используемого государством в системе его экономических отношений с коммерческими организациями. Государство определяет саму систему налогов, к тому же между бюджетами различных уровней существует тесная взаимосвязь. Правительство РФ в установленном законом порядке в случаях недостатка средств в каком-либо региональном бюджете нередко пополняет его за счет средств федерального бюджета. Поэтому о полной автономии бюджетов различных уровней говорить нельзя, но в то же время данное обстоятельство подтверждает правомерность вносимого нами предложения.

Нынешняя позиция Верховного Суда РФ в данном вопросе имеет и следующий изъян, наносящий неоправданный экономический ущерб коммерческим организациям. Если рассматривать правомерность начисления и взыскания с коммерческих организаций пени по выявленной недоимке по одному налогу, то не следовало бы забывать о компенсации им сумм утерянной выгоды, образовавшейся по переплате по другому налогу хотя бы на уровне процентной ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России по кредитам. Однако в упоминавшемся ранее Определении Верховного Суда РФ этот момент, к сожалению, не нашел отражения. В результате документ носит "однобокий характер", не учитывающий в рассматриваемых ситуациях интересы бизнеса. Вместе с тем, как показывают результаты наших исследований, предлагаемый нами вариант решения рассматриваемой проблемы является не единственным из возможных. Вполне приемлемым и достаточно логичным является подход, когда в тех случаях, если суммы переплат по одному виду налогов превышают суммы недоимки по другому налогу, выявленные в процессе налоговой проверки, их следует засчитывать в очередных платежах по каждому из них и не проводить по ним каких-либо начислений (то есть, соответственно, процентов и пени). Данный подход имеет следующие достоинства. Во-первых, экономические интересы государства в данном вопросе будут полностью соблюдены. Во-вторых, последние в отношении этих сумм будут учтены и для другой стороны, то есть налогоплательщика.

Кроме того, такой подход содержит в своей основе потенциал, побуждающий хозяйствующий субъект более тщательно подходить к составлению расчетов по каждому виду налогов, то есть не допускать ошибок при определении по ним налогооблагаемой базы. В отдельных случаях коммерческие организации, допустившие неточности в этих расчетах, будут нести экономические потери. А именно, в ситуациях, когда суммы переплат по одному виду налогов будут выше сумм недоимки по другому налогу, на разность между ними коммерческой организации никто не будет компенсировать утерянную выгоду (на уровне ранее указанного процента рефинансирования Банка России по кредитам). Данный факт вряд ли стоит сбрасывать со счетов при установлении должных правовых взаимоотношений налоговых органов с коммерческими организациями.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
2. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Инновационное развитие экономики. 2014. N 4. С. 73 - 81.
3. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 18. С. 54 - 58.
4. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 30. С. 54 - 60.
5. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
6. Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-02-07/1-118.
7. Письмо Минфина России от 18.08.2015 N ПА-4-1/14590@.
8. Положение Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств".