Сверхнормативные суточные в разрезе НДФЛ (Морозова О.)

Для целей обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые командированным работникам, относятся к нормируемым. В пределах установленных Налоговым кодексом лимитов они не облагаются НДФЛ, а все "излишки" учитываются при определении налоговой базы в общем порядке. Казалось бы, здесь нет ничего хитрого. Однако, как показывает практика, не так-то тут все и просто. Так какие же ошибки допускают налоговые агенты по НДФЛ при "работе" со сверхлимитными суточными?

При направлении сотрудника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему как расходы по проезду и по найму жилого помещения, так и дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (ст. 168 ТК). Плюс ко всему командированному работнику необходимо возместить и иные расходы, связанные со служебной поездкой, которые он произвел с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения затрат, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Еще один важный документ, который имеет прямое отношение к командировкам, это Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, которое утверждено Постановлением Правительства от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - Положение о командировках N 749).

"Природа" суточных

Прежде чем перейти к вопросу налогообложения суточных, необходимо прояснить один важный момент. Суточные - это расходы, которые связаны с проживанием командированного сотрудника вне места постоянного жительства. То есть суточные не являются вознаграждением за труд, а представляют собой своего рода компенсацию затрат сотрудника, которые он понес в командировке. При этом при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Об этом прямо сказано в Положении о командировках N 749. Связано это с тем, что при однодневных командировках как таковое отсутствует проживание вне места жительства сотрудника. Соответственно, и компенсировать в данном случае нечего. Такие разъяснения, в частности, даны в Письме Минтруда от 28 ноября 2013 г. N 14-2-242. Причем чиновники подчеркнули, что выплату "однодневных" суточных нельзя прописать в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации, поскольку это будет противоречить законодательству.
Исключение сделано разве что для "однодневных" суточных, которые выплачиваются при загранкомандировках. В силу п. 20 Положения о командировках N 749 работнику, который выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся в Россию, выплаты в иностранной валюте производятся в размере 50 процентов от суммы суточных, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в соответствующую страну.

Налоговые нормы

А теперь перейдем к налоговой стороне вопроса. Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса (далее - Кодекс) при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 Кодекса. Пунктом 3 данной нормы установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, также закрепленных законодательно), связанных, в частности, с исполнением сотрудником своих трудовых обязанностей. К таким выплатам отнесено в том числе и возмещение командировочных расходов. Причем для суточных установлены не облагаемые НДФЛ нормы. Так, в базу по НДФЛ не включаются суточные в размере до 700 руб. в день при командировке по России, и до 2500 руб. в день - при загранкомандировках. Остальные же командировочные расходы (на проезд, связь, аренду жилья, а также иные расходы, произведенные с ведома работодателя) при наличии документального подтверждения не облагаются НДФЛ в полном объеме.
Таким образом, для целей применения освобождения от обложения НДФЛ суточные являются нормируемым доходом. При этом документальное подтверждение, на что их, собственно, потратил командированный работник, в отличие от иных командировочных расходов, не требуется. В любом случае в базу по НДФЛ следует включать только "сверхлимитные" суточные.

"Срочный" аспект

Дата фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных - это последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК). При этом согласно п. 3 ст. 226 Кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода.
Таким образом, НДФЛ со сверхнормативных суточных исчисляется на последний день месяца, в котором был утвержден авансовый отчет.

Пример 1. ООО "Ромашка" в соответствии с положением о командировках, утвержденным обществом, при командировках внутри страны выплачивает сотрудникам суточные в размере 1000 руб. за каждый день командировки.
Менеджер Иванов И.И. направлен в командировку с 26 по 29 сентября 2016 г. 23 сентября ему были выданы под отчет командировочные, в том числе суточные в размере 4000 руб.
30 сентября 2016 г. Иванов И.И. представил авансовый отчет по командировке. Руководитель организации утвердил его 4 октября 2016 г.
При таких обстоятельствах дата фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных, облагаемых НДФЛ, в размере 1200 руб. (4000 руб. - 700 руб. x 4 дн.) приходится на 31 октября 2016 г.

Второй вопрос: когда нужно удержать НДФЛ и уплатить его в бюджет? Здесь действуют общие правила: исчисленную сумму налога вы удерживаете непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК). Крайним же сроком для перечисления НДФЛ со сверхнормативных суточных является следующий день после его удержания (п. 6 ст. 226 НК).
Обратите внимание! При определении базы по НДФЛ по суточным, выплаченным при загранкомандировках в инвалюте, суммы в инвалюте нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России, действующему на дату фактического получения дохода. Иными словами, инвалютные суточные в таких ситуациях пересчитываются в рубли на последний день месяца, в котором был утвержден авансовый отчет по загранкомандировке (см. Письмо Минфина от 21 января 2016 г. N 03-04-06/2002).

Сверхнормативные суточные в форме 6-НДФЛ

Сроки исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет необходимы для правильного отражения сверхнормативных суточных в Расчете по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 14 октября 2015 г. N ММВ-7-11/450@, далее - Расчет).
Напомним основные правила, которыми нужно руководствоваться при заполнении формы 6-НДФЛ.
Так, Расчет заполняется на отчетную дату, соответственно, на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода. При этом разд. 1 Расчета заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. А в разд. 2 Расчета за соответствующий отчетный период отражаются только те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода (см., напр., Письмо ФНС от 8 июня 2016 г. N БС-4-11/10170@). Причем если доход получен в течение последних трех месяцев, за которые подается Расчет, но срок перечисления НДФЛ с этого дохода еще не наступил, то этот доход в разд. 2 отражать не нужно - его следует показать в Расчете за тот период, когда налог должен быть уплачен (см. Письмо ФНС от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14507). И еще один важный момент: если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, существуют различные сроки перечисления НДФЛ, то строки 100 - 140 разд. 2 Расчета заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно (см. Письмо ФНС от 11 мая 2016 г. N БС-4-11/8312). То есть в одном блоке строк 100 - 140 указываются данные о доходах, по которым совпадают дата их фактического получения, дата удержания НДФЛ и крайний срок, установленный на уплату налога с этого дохода.

Пример 2. Дополним условия примера 1. Предположим, что Иванов И.И. с 4 ноября 2016 г. уходит в отпуск. Ему начислены отпускные в размере 26 000 руб. Отпускные выплачены 2 ноября. При выплате отпускных также был удержан НДФЛ со сверхнормативных суточных.
Поскольку крайний срок уплаты для НДФЛ с отпускных и со сверхнормативных суточных различаются (налог с отпускных должен быть уплачен не позднее последнего дня месяца, в котором они были выплачены), то в Расчете за 2016 г. придется заполнить отдельные блоки строк 100 - 140.