Командировочные расходы в учете (Бортникова А.)

У многих компаний расходы на командировки составляют существенную долю расходов, а значит, оформлению, оплате и отражению в учете необходимо уделить пристальное внимание. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет при отправке сотрудников в командировку на территории России.

Коротко о главном

Согласно ч. 1 ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Данный порядок определяется Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", которым утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение N 749), Постановлением Правительства РФ от 12.10.2013 N 916 "О порядке и размерах возмещения сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти расходов на проезд в период нахождения в служебной командировке за счет средств федерального бюджета".
В соответствии с п. 3 Положения N 749 работники направляются в командировки на основании решения работодателя, при этом в ст. 166 ТК РФ речь по-прежнему идет о распоряжении. По сути, речь идет о распорядительном документе, которым может быть, например, приказ, решение или иное распоряжение. В приказе (решении, распоряжении) необходимо указать срок, на который сотрудник направляется в служебную поездку, подробно описать цель направления сотрудника в командировку. Форма приказа (решения, распоряжения) должна быть утверждена руководителем организации.
В соответствии с п. 4 Положения N 749 срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Направление в служебную командировку носит временный характер.
Если работник по объективным причинам задержался в командировке, для учета расходов, связанных с такой задержкой, также необходимы оправдательные документы. Таковыми могут быть справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).
Поездка работника для выполнения служебного поручения в местность, откуда он может ежедневно возвращаться к месту жительства, также является командировкой, только однодневной, а не многодневной (ст. 166 ТК РФ, п. 11 Положения N 749).

Документальное оформление командировки

Напомним, что Постановлениями Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 и от 29.07.2015 N 771 внесен ряд существенных изменений в порядок документального оформления командировок.
Так, организации вправе более не составлять командировочные удостоверения, служебные задания и отчет командированного о проделанной работе. При этом в законодательстве о бухгалтерском учете остается требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а налоговый учет расходов для целей налога на прибыль возможен только при наличии документов, подтверждающих такие расходы (п. 1 ст. 252, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При направлении работника в командировку работодателю нужно:
1) издать приказ (решение, распоряжение) о направлении работника в командировку;
2) дни командировки работника отмечать в табеле учета рабочего времени (унифицированные формы N N Т-12, Т-13, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, или самостоятельно разработанная форма).
В связи с изданием Постановления Правительства РФ от 29.07.2015 N 771 работодатель еще с 8 августа 2015 г. не обязан вести учет работников, выбывающих в командировки, а также прибывших к нему в связи с командировкой. Поэтому работодатель сам решает, вести или не вести журнал учета работников, выбывающих из командировки и прибывших в командировку. Такое решение следует отразить в учетной политике организации и (или) ином локальном нормативном акте, например в положении о командировках.
По возвращении работника из командировки в качестве подтверждающих документов необходимо иметь:
1) утвержденный руководителем организации авансовый отчет командированного работника об израсходованных суммах по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, или самостоятельно разработанной форме;
2) приложенные работником к авансовому отчету оправдательные документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов) и об иных расходах, связанных с командировкой.
Как правило, больше всего вопросов возникает именно с оправдательными документами, поэтому их рассмотрим подробнее.

Подтверждаем расходы на проживание

К документам о найме жилого помещения относятся: чеки, счета гостиниц, а также документы, подтверждающие расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Согласно Постановлению Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085 (далее - Постановление N 1085) утратили силу Правила предоставления гостиничных услуг Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490. Тем же Постановлением N 1085 были утверждены новые Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации. С 21 октября 2015 г. при осуществлении расчетов за проживание в гостинице выдается кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности (абз. 3 п. 28 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением N 1085).

Подтверждаем расходы на проезд

К проездным и сопутствующим документам, подтверждающим период командировки, а также дату пересечения границы (при использовании самолета, поезда, автобуса) относятся:
- авиа- и/или железнодорожные билеты на бумажных носителях, включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
- маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и (или) контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети;
- документы, подтверждающие оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей;
- проездные билеты на автобус, подтверждающие дату начала и окончания поездки, ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (в случае загранкомандировки).

Фактический срок пребывания в командировке

Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки. Аналогично при направлении работника в командировку на территории государств - участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, дата пересечения Государственной границы Российской Федерации определяется по проездным документам (билетам) (п. п. 7, 19 Положения N 749).
В случае отсутствия проездных документов фактический срок пребывания работника в командировке работник подтверждает документами по найму жилого помещения в месте командирования. Если работник проживал в гостинице, указанный срок пребывания подтверждается квитанцией (талоном) либо иным документом, подтверждающим заключение договора на оказание гостиничных услуг.
Если у работника отсутствуют документы на проезд и проживание в командировке, в целях подтверждения фактического срока пребывания в месте командирования работником представляются служебная записка и (или) иной документ о фактическом сроке пребывания работника в командировке, содержащий подтверждение принимающей работника стороны о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки).
В соответствии с п. 7 Положения N 749, если работник едет в командировку и обратно на служебном, личном или принадлежащем третьим лицам транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю.
К ней работник прикладывает документы, подтверждающие использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования транспорта).
Таким образом, документами, подтверждающими период командировки, а также дату пересечения границы при использовании личного транспорта (автомобиля, мотоцикла), являются: служебная записка работника, содержащая фактический срок пребывания работника в месте командирования (с указанием дат приезда и отъезда в каждом из мест пребывания работника в командировке, как это было ранее в командировочном удостоверении, а также даты выезда и въезда в Россию) (форму записки, порядок ее визирования, проставления резолюции об исполнении записки целесообразно утвердить в приложении к учетной политике организации), документы, являющиеся неотъемлемым приложением к служебной записке (путевой лист, счета, квитанции на парковку, платные дороги и пр., кассовые чеки на бензин и др.), ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (в случае загранкомандировки).
К документам, подтверждающим иные произведенные в командировке расходы, относятся: чеки ККТ, товарные чеки, квитанции и другие аналогичные документы о приобретении и оплате работником товаров (работ, услуг) в служебной командировке.

Бухгалтерский учет

Расходы на командировки являются расходами по обычным видам деятельности организации, формирующим себестоимость продукции, работ, услуг (продаж), и признаются на дату утверждения авансового отчета работника руководителем организации. Такие расходы отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с такими счетами, как счет 26 "Общехозяйственные расходы", для торговых организаций - счет 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. п. 5, 7, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Пример. Сотрудник направлен в командировку на пять календарных дней. Ему перечислен аванс на зарплатную банковскую карту - 20 000 руб.
По возвращении из командировки сотрудник составил авансовый отчет, в котором отразил следующие расходы:
- проживание - 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.;
- суточные (определенные коллективным договором в размере 700 руб. в сутки) - 3500 руб. за пять дней командировки;
- проезд к месту командирования и обратно согласно железнодорожному билету - 4700 руб., в том числе НДС 716,94 руб.
Подтверждающие расходы документы оформлены на бланках строгой отчетности с выделением суммы НДС отдельной строкой.
В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 20 000 руб. - перечислены денежные средства на банковский счет работника;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
- 10 000 руб. - отражены командировочные расходы в части затрат на наем жилого помещения;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
- 1800 руб. - отражен НДС, выделенный в стоимости проживания;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
- 3983,06 руб. - отражены командировочные расходы в части затрат на проезд;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
- 716,94 руб. - отражен НДС со стоимости, выделенный в железнодорожном билете;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
- 3500 руб. - отражены в расходах суточные;
Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 2516,94 руб. - принят к вычету НДС с расходов на проезд и проживание.

Налог на прибыль

Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации также зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник.
Например, если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимого для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (ст. ст. 254, 257 НК РФ).
Если же командировка связана с процессом оказания услуг, то согласно п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на командировки в составе расходов для целей налогообложения прибыли служит дата утверждения авансового отчета (Письма ФНС России от 05.06.2014 N ГД-4-3/10784, Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26918, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238 (п. 2), от 14.06.2013 N 03-03-06/1/22223).
Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в него включены:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения.
По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, согласно Письмам Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93, от 30.10.2014 N 03-03-10/55079, ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25188 "О расходах в виде стоимости дополнительных сервисных услуг, оказываемых перевозчиками" стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
Однако следует помнить, что если в билете стоимость питания выделена отдельной строкой, эти затраты для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976).
В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета подтверждающими документами являются:
- сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета;
- посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.
Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 19.04.2013 N 03-03-07/13501, от 12.04.2013 N 03-03-07/12256, от 26.04.2012 N 03-03-04/1, от 14.04.2014 N 03-03-07/16777, ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897.
По поводу расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу Минфин России в Письме от 11.07.2012 N 03-03-07/33 утверждает, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль, но при условии их экономической обоснованности и оформления документами, соответствующими требованиям, установленным действующим законодательством.
В большинстве случаев в период командировки командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей бланк строгой отчетности. При этом применение чека ККТ не требуется (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 г., подробнее см. "Обратите внимание!" ниже, Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

Обратите внимание! С 15 июля 2016 г. действует Федеральный закон от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Согласно данному Закону индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, а также организации и ИП - плательщики ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу)), до 1 июля 2018 г. в порядке, установленном данным документом (в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 г.).
Организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие работы, оказывающие услуги населению, вправе не применять ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности в порядке, установленном Законом о ККТ (в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 г.), до 1 июля 2018 г.
Если организации или ИП в соответствии с Законом о ККТ (в редакции, действовавшей до 15 июля 2016 г.) вправе не применять ККТ, такое право сохраняется за ними до 1 июля 2018 г.
Организации и ИП, осуществляющие торговлю с использованием торговых автоматов, могут не применять в составе таких торговых автоматов ККТ до 1 июля 2018 г.

Отметим, что организация имеет право списывать суточные в расходы в тех пределах, которые сама устанавливает в своих локальных документах (в коллективном договоре, соглашении или ином локальном нормативном акте) (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данную позицию подтверждают представители контролирующих органов в Письмах Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/1/533, от 21.09.2009 N 03-03-06/1/604 и УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727.
При этом работники не обязаны представлять документы, подтверждающие расходование суточных (чеки, квитанции и т.п.) (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/741, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770, ФНС России от 11.12.2009 N 3-2-10/30).
Если организация выплачивает суточные работникам, направляемым в однодневную командировку по России, такие расходы не могут учитываться в составе командировочных. Это связано с тем, что в п. 11 Положения N 749 сказано, что при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
Именно по этой причине налоговые органы всегда считали, что суточные за однодневную командировку по России не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312).
Тем не менее есть судебные решения в пользу организаций (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А56-48850/2011, от 29.06.2012 N А05-8580/2011), но есть и в пользу контролирующих органов (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А65-5696/06).
Статья 168 ТК РФ предусматривает, что работникам, направляемым в командировку, должны возмещаться так называемые иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. А компенсацию таких расходов, в том числе при направлении работников в однодневную командировку, Минфин России разрешает списывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-03-06/1/24916, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30805, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/18005). Следовательно, если компания заменит суточные при однодневной командировке по России на подобную компенсацию, она получит возможность признать затраты в налоговом учете.
Для этого организации понадобится включить в коллективный договор или положение о командировках условие о том, что работникам, направляемым в однодневную командировку по России, работодатель возмещает не только расходы на проезд, но и иные фактически произведенные расходы, связанные с командировкой. А в налоговом учете списывать эту компенсацию нужно будет только в пределах сумм, подтвержденных документально (чеками ККТ, бланками строгой отчетности и т.д.).

Налог на добавленную стоимость

Если организация является плательщиком НДС, она вправе воспользоваться вычетом по командировочным расходам.
Напомним, что общими условиями для принятия налогоплательщиками сумм НДС, предъявленного им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, являются следующие обстоятельства (ст. ст. 171, 172 НК РФ):
- товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком к учету;
- имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Если все условия выполняются, то налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда товары (работ, услуги), имущественные права приняты на учет, воспользоваться вычетом.
В отношении сумм налога по командировочным расходам гл. 21 НК РФ выдвигает дополнительное требование - требование оплаты, на это прямо указано в п. 7 ст. 171 НК РФ.
Согласно этому пункту вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Принять к вычету НДС не по счету-фактуре, а по иным документам, в которых НДС выделен отдельной строкой, можно только по расходам на проезд и проживание командированного работника. К таким документам относятся:
- проездной билет, маршрут/квитанция (контрольный купон) электронного билета (Письма Минфина от 30.01.2015 N 03-07-11/3522, от 30.07.2014 N 03-07-11/37594), квитанция на оплату пользования легковым такси - по расходам на проезд (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
- бланк строгой отчетности - по расходам на проживание (Письма Минфина от 25.02.2015 N 03-07-11/9440, от 03.04.2013 N 03-07-11/10861, от 21.11.2012 N 03-07-11/502).
Датой признания командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. Следовательно, принять к вычету сумму НДС по командировочным расходам организация вправе только после того, как сотрудник отчитался в выполнении служебного задания.