Имущественный вычет через работодателя: смещение во времени (Комарова И.)

Налоговый кодекс позволяет физлицам получить имущественный вычет, к примеру, при покупке квартиры не только по окончании налогового периода напрямую в инспекции, но и досрочно - у своего работодателя. Правда, и во втором случае без визита в налоговую не обойтись. Ведь помимо собственно заявления на вычет работодателю нужно представить и уведомление налогового органа, подтверждающего, что у работника действительно есть право на этот вычет. Так что обратиться к работодателю за вычетом с начала года практически нереально. Проблема в том, что до недавнего времени порядок предоставления такого вычета работодателем был, мягко говоря, неопределенным.

Решить "квартирный вопрос" по силам далеко не каждому россиянину. Государство, со своей стороны, не остается в стороне от этой проблемы. Ведь, в конце концов, право на жилище - одно из прав граждан РФ, гарантированных им Конституцией. Помощь государства в этой части проявляется в том числе в предоставлении покупателю квартиры (жилого дома и т.п.) так называемого имущественного вычета (ст. 220 НК). Он представляет собой уменьшение налоговой базы по НДФЛ на расходы на покупку квартиры (но не более 2 млн. руб.). То есть из потраченных денег на квартиру налогоплательщику возвращается 13 процентов (но не более 260 тыс. руб.). Очевидно, это подразумевает, что у налогоплательщика имел место доход, облагаемый НДФЛ. В противном случае возвращать будет нечего.
По общему правилу за вычетом налогоплательщики обращаются в налоговую инспекцию. Сделать это нужно по окончании налогового периода, в котором возникло право на вычет, подав в инспекцию соответствующую декларацию и документы, подтверждающие право на вычет.
В то же время есть и альтернативный вариант получения имущественного вычета, причем в ускоренном порядке. Его можно получить, не дожидаясь окончания года, через своего работодателя. К соответствующему заявлению надо приложить уведомление налогового органа, подтверждающее право на вычет. Такое альтернативное решение позволяет ускорить возврат части стоимости жилья в виде НДФЛ: работодатель перестает удерживать налог с зарплаты сотрудника до тех пор, пока не будет достигнута сумма предоставляемого ему вычета.
Проблема в том, что с момента подачи в инспекцию заявления на получение уведомления о праве на имущественный вычет с приложением копий документов, подтверждающих это право, до его получения уходит 30 дней (см. Письмо Минфина от 16 февраля 2015 г. N 03-04-07/6813). Да и покупка жилья может состояться посреди года. Так что ситуации, когда заявление от сотрудника о предоставлении имущественного вычета, подкрепленное уведомлением налогового органа, поступает работодателю не в январе текущего года, а в иной месяц налогового периода, не то что не редкость, а, можно сказать, закономерность.

"Излишние" проблемы

Вопрос в том, как в этом случае этот самый вычет предоставлять работодателю - налоговому агенту по НДФЛ. До сих пор по данному вопросу единого мнения не было. Существовало две позиции.
Позиция 1. Официальная.
Порядок действий налогового агента по НДФЛ при поступлении к нему заявления на имущественный вычет и уведомления налогового органа, подтверждающего его право на этот вычет, таковы. В изложенных выше ситуациях работодатель предоставляет вычет начиная с месяца, в котором поступило заявление от работника, применительно ко всей сумме дохода, начисленной ему нарастающим итогом с начала налогового периода. К примеру, если обращение за вычетом последовало в апреле, то работодатель при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь - апрель должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь - март, январь - февраль и январь не производится (см. Письма Минфина от 22 июня 2015 г. N 03-04-05/36052, от 22 августа 2014 г. N 03-04-06/42092, от 15 июля 2014 г. N 03-04-05/34402, от 21 августа 2013 г. N 03-04-05/34221, от 30 мая 2013 г. N 03-04-05/19643, от 14 сентября 2012 г. N 03-04-08/4-301, Письмо ФНС от 22 декабря 2010 г. N ШС-37-3/18221@ и т.д.). Ну а если сумма дохода, начисленная сотруднику в налоговом периоде, оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога, он вправе вернуть "остаток", указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, представляемой по окончании налогового периода.
Иными словами, в Минфине не считали суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом до поступления к нему заявления о предоставлении вычета, излишне удержанным. Дескать, налог-то удерживался правомерно. Поэтому налоговый агент не вправе вернуть налогоплательщику удержанные суммы НДФЛ до его обращения за вычетом.
Отметим, что данный подход поддержан в Определении ВС от 26 декабря 2014 г. N 304-КГ14-6337. В нем высшие судьи также подчеркивают, что имущественный вычет должен предоставляться работодателем начиная с месяца, в котором работник обратился за его предоставлением. Суммы, удержанные с его доходов с начала года и до месяца представления заявления, не могут рассматриваться как излишне удержанные. Поэтому работодатель не вправе возвращать их работнику.
Позиция 2. Иное мнение.
В то же время в судебной практике все же преобладал иной подход к разрешению рассматриваемой ситуации. Так, в Определении от 13 апреля 2015 г. N 307-КГ15-324 представители ВС указали, что уведомлениями, выдаваемыми инспекцией работникам, подтверждается их право на получение имущественного вычета по НДФЛ за целый год, а не за отдельные месяцы. Имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь год, в котором возникло соответствующее право. Поэтому работодатель как налоговый агент обязан предоставить работнику такой вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце было получено заявление на вычет. При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов работника до получения заявления, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату работнику.

Точки над "i"

Казалось бы, ситуация должна была проясниться в связи с выходом Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса, утвержденного Президиумом ВС 21 октября 2015 г. В п. 15 Обзора указывается, что при обращении физлица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета. Возникшая разница между вновь исчисленной суммой налога и той суммой, которая была удержана с начала года, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет. Данный "излишек" в соответствии с п. 1 ст. 231 Кодекса подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника. Следовательно, налоговый агент вправе вернуть налог, удержанный излишне с начала года и перечисленный им в бюджет. Но самое главное, представители ВС подчеркнули, что "довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 Кодекса, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента".
Позицию ВС переняла и Федеральная налоговая служба. Письмом ФНС от 3 ноября 2015 г. N СА-4-7/19206@ налоговым органам на местах предписано следовать выводам, которые сделал Президиум ВС в упомянутом Обзоре. А Письмом ФНС от 25 декабря 2015 г. N БС-4-11/22869@ в связи с утверждением данного Обзора отозвано с исполнения в том числе Письмо ФНС от 22 декабря 2010 г. N ШС-37-3/18221@, в котором предписывалось работодателям предоставлять имущественный вычет только с месяца, в котором сотрудник обратился с соответствующим заявлением.
Тем не менее Минфин упорствовал. Это следует из Писем ведомства от 26 августа 2016 г. N 03-04-05/50129, от 21 марта 2016 г. N 03-04-06/15541, от 28 декабря 2015 г. N 03-04-06/76757 и т.д. Причем финансисты тут же оговаривались, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами высших судов, налоговые органы при реализации своих полномочий должны руководствоваться именно этими судебными решениями. И только в Письме от 6 октября 2016 г. N 03-04-05/58149 представители Минфина, наконец, сдались. В нем уже без каких-либо "но" сказано, что в том случае, если сотрудник принес заявление и документы, подтверждающие его право на имущественный вычет посреди года, работодатель должен пересчитать налог с начала года уже с применением данного вычета. А разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления вычета, и суммой налога, определенной по общим правилам, считается излишне уплаченным налогом. Соответственно, этот излишек должен быть возвращен сотруднику на основании его письменного заявления (п. 1 ст. 231 НК).

Отчетные нюансы

Итак, порядок предоставления работодателем имущественного вычета, когда сотрудник обратился за ним посреди года, теперь не имеет никаких разночтений. Теперь главное - правильно отразить эти вычеты в отчетности по НДФЛ. Как в таких ситуациях заполняется расчет по форме 6-НДФЛ, разъяснено в Письме ФНС от 20 июня 2016 г. N БС-4-11/10956@.
Напомним, что расчет по форме 6-НДФЛ и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС от 14 октября 2015 г. N ММВ-7-11/450@. Представители ФНС разъясняют, что по строке 130 "Сумма фактически полученного дохода" расчета указывается обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату, а по строке 140 "Сумма удержанного налога" указывается обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату. То есть, к примеру, если в марте 2016 г. сотруднику был предоставлен имущественный налоговый вычет в сумме 100 000 руб. за февраль 2016 г. и начислен оклад за март также в сумме 100 000 руб., то по строке 130 разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. указывается полная сумма дохода, а именно 100 000 руб.