Инвентаризация "отпускного" резерва (Ермакова Г.)

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, создание резерва под предстоящие расходы на оплату отпусков является правом организации, а не обязанностью. Это объясняется прежде всего тем, что цели создания "отпускного" резерва в бухгалтерском и налоговом учете разнятся. В бухучете отражать оценочное обязательство по оплате отпусков необходимо для того, чтобы перед пользователями бухгалтерской отчетности предстала реальная картина финансового состояния компании. В свою очередь, в налоговом учете отпускные "резервируются" с тем, чтобы равномерно учитывать расходы на отпуска в течение года. При этом на конец года необходимо провести инвентаризацию этого резерва. А порядок учета результатов данного мероприятия зависит от того, продолжит ли компания "резервировать" отпускные или же откажется от создания данного резерва.

Положениями гл. 25 Налогового кодекса (далее - Кодекс) предусмотрено два варианта учета для целей налогообложения прибыли отпускных выплат.

Учет "по умолчанию"

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, согласно п. 7 ст. 255 Кодекса относятся к расходам на оплату труда. При применении метода начисления в соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса "отпускные" признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Иными словами, в случае, если отпуск сотрудника "переходит" из одного отчетного периода в другой, то при исчислении налога на прибыль такие отпускные необходимо "разнести" на разные периоды исходя из количества дней отпуска, которые приходятся на каждый из них (см., напр., Письмо Минфина от 25 октября 2016 г. N 03-03-06/2/62147).
В свою очередь, страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на отпускные, учитываются в расходах на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК). Иными словами, даже если имеет место "переходящий" отпуск, то соответствующую сумму взносов "делить" на периоды, к которым они относятся, не надо - их списываем на дату начисления (см. Письмо Минфина от 9 июня 2014 г. N 03-03-РЗ/27643).

Пример 1. Предположим, менеджеру Платонову П.П. был предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 30 сентября 2016 г. Сумма начисленных отпускных - 28 000 руб. (цифры условные). Отпускные выплачены 27 сентября.
При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2016 г. организация учтет отпускные в размере 1000 руб. "Остаток" отпускных относится уже к расходам октября 2016 г.
Сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на отпускные, компания учтет в периоде их начисления. То есть в рассматриваемой ситуации они будут отражены в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 г.

"Резервный" вариант

В то же время на практике нередко компании сталкиваются с проблемой, когда основная часть сотрудников "заказывает" себе отпуск на летние месяцы. В этом случае расходы на оплату отпусков выпадают на определенные периоды, причем в существенном размере. С той целью, чтобы учитывать отпускные равномерно в течение налогового периода, компания может принять решение о создании резерва на предстоящие расходы на оплату отпусков.
Порядок "работы" с данным резервом описан в ст. 324.1 Кодекса. Так, приняв решение формировать "отпускной" резерв, компания должна отразить его в учетной политике, прописав также в ней:
- принятый способ резервирования;
- предельную сумму отчислений;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
С этой целью составляется специальный расчет (смета).
Процент отчислений в "отпускной" резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом оба названных показателя берутся с учетом соответствующих сумм страховых взносов.
Ну и, наконец, размер ежемесячных отчислений рассчитывается как произведение суммы фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом взносов на рассчитанный ранее процент отчислений.
Обратите внимание! При определении предполагаемого размера расходов на оплату отпусков необходимо учитывать в том числе не использованные сотрудниками дни отпуска за прошлые периоды, а также дополнительные отпуска.

Пример 2. ООО "Ромашка" приняло решение создать в 2017 г. резерв на оплату отпусков.
Предполагаемая сумма отпускных без учета страховых взносов - 100 000 руб.
Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных (предположим, что совокупный тариф составляет 30,6%), - 30 600 руб.
Предельная величина отчислений в резерв - 130 600 руб.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда без учета взносов и отпускных - 1 000 000 руб.
Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда, - 306 000 руб.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов - 1 306 000 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10% (130 600 руб. : 1 306 000 руб. x 100%).

При формировании "отпускного" резерва фактически выплаченные отпускные и соответствующие суммы страховых взносов списываются за счет этого резерва. Списание производится до тех пор, пока сумма начисленного с начала года резерва не достигнет предельной величины отчислений в резерв - с этого момента отчисления в резерв не производятся.
Обратите внимание! Компенсации за неиспользованный отпуск и начисленные на них страховые взносы не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (см. Письмо Минфина от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/4/29). Указанные суммы учитываются в составе расходов на оплату труда в общем порядке (п. 8 ст. 255 НК).

Инвентаризация резерва

Итак, в течение года организация равномерно списывает расходы на оплату отпусков. При этом никаких корректировок в "резервных" расчетах не производится ни в связи с увольнением персонала, ни в связи с приемом на работу новых сотрудников. В то же время сумма ежемесячных отчислений в резерв зависит от размера фактических расходов на оплату труда. Кроме того, за счет резерва списываются и отпускные новых сотрудников, которые в расчет не были заложены.
Таким образом, на конец года "отпускного" резерва, с одной стороны, может не хватить на выплату всех отпускных, поскольку предельную сумму резерва превышать нельзя (!), а с другой - может остаться его "излишек".
В связи с этим ст. 324.1 Кодекса закреплена обязанность организации провести инвентаризацию указанного резерва. Для этого прежде всего нужно сумму начисленного резерва за год сравнить с суммой фактических расходов на оплату отпусков за этот же год.
В том случае, если сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму начисленного резерва, разницу на 31 декабря текущего года организация включает в состав расходов на оплату труда.
Несколько сложнее ситуация, когда "отпускной" резерв полностью недоиспользован, то есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше начисленного резерва. Порядок учета "остатка" зависит от того, будет ли компания и в следующем году формировать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация не будет формировать "отпускной" резерв

В этом случае разница между суммой фактических расходов на выплату отпускных и суммой начисленного резерва на 31 декабря текущего года включается в состав внереализационных доходов.

Организация будет создавать резерв на оплату отпусков и в дальнейшем

При таких обстоятельствах сумму "отпускного" резерва в первую очередь нужно уточнить. Для этого следует определить, сколько дней отпуска работниками не было использовано, рассчитать сумму отпускных за эти дни и соответствующую сумму взносов во внебюджетные фонды. В результате получаем остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год. Соответственно, сумму, которую надлежит включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря текущего года, нужно определить по формуле:

Сумма "отпускного" резерва, начисленного за год - Сумма фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов за год - Остаток резерва, переносимый на следующий год.

Обратите внимание! Как указано в Письме Минфина от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.