Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Оценочные обязательства (резерв) по оплате отпусков (Орлова Е.)

Взаимодействие кадровой и бухгалтерской службы любой организации ведется по многим направлениям регулирования трудовых отношений с работниками, в числе которых планирование и предоставление отпусков, их оплата. Если в отношении предоставления и оплаты отпусков все знают, что кадровик и бухгалтер представляют собой незаменимый тандем, то в части планирования отпусков очень многим неизвестна важность их партнерских отношений для координации совместных действий. И сейчас самое время об этом поговорить. 

Конец года для кадровиков - это пора утверждения графика отпусков, а для бухгалтерии - это время инвентаризации и определения величины оценочных обязательств (резерва) по оплате отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

Проблема взаимодействия бухгалтеров и кадровиков в этом направлении не волнует те компании, которые выполняют все операции в единой информационной среде с помощью компьютерной системы SAP ERR, позволяющей немедленно актуализировать и проводить данные, которые тотчас поступают ко всем необходимым структурным подразделениям компании, а также фирмы, использующие бухгалтерские программные продукты, включающие в себя модули зарплатного и кадрового учета ("Зарплата и управление персоналом", "Зарплата и кадры" и др.), которые считают оценочные обязательства по оплате отпусков автоматически с выгрузкой полученных результатов в основную бухгалтерскую программу.

Эта проблема встает перед теми организациями, которые:

- ведут бухгалтерский учет в одной программе, а кадровый учет - в другой автономной программе, не связанной с бухгалтерской программой и не позволяющей перенести в нее необходимую информацию;

- осуществляют кадровый учет стандартными средствами пакета Microsoft Office с использованием приложений Excel, Word, а используемая бухгалтерская программа не позволяет перегрузить такую информацию.

В указанных случаях не обеспечивается перенос данных кадровой службы, необходимых бухгалтеру для инвентаризации и расчета оценочных обязательств по оплате отпусков. О том, что делать в таких ситуациях, мы и расскажем.

А остальным компаниям мы напомним про особенности расчета (инвентаризации) оценочного обязательства (резерва) по оплате отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку в самое ближайшее время им предстоит этим заняться.

 

Обязанность определения оценочного обязательства по оплате отпусков 

Все организации должны рассчитывать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (пп. "а" п. 2, п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010). Такие компании формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Организации государственного сектора также должны определять оценочное обязательство работодателя по оплате отпусков (Письма Минфина России от 14.01.2016 N 02-07-10/604, от 20.05.2015 N 02-07-07/28998).

Оценочные обязательства - это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Они могут возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

К оценочным обязательствам относятся обязательства организации в связи с возникновением у ее работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ (Письма Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 14.06.2011 N 07-02-06/107). 

В отношении обязанностей, возникающих из трудовых договоров, к которым, безусловно, относится предоставление и оплата отпуска, оценочное обязательство признается вне зависимости от выполнения своих обязательств какой-либо стороной (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010).

Это связано с тем, что у работников организации согласно ст. ст. 114 - 119, 122 ТК РФ есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь, несмотря на утвержденный график отпусков (ч. 1, 2 ст. 123 ТК РФ), работник может свой отпуск перенести, прервать, выйти из него пораньше или вообще уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется.

Средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета 12 месяцев, предшествующих месяцу наступлению отпуска, в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, поскольку они полностью соответствуют требованиям п. п. 4 и 5 ПБУ 8/2010.

Таким образом, в связи с возникновением у работников права на оплачиваемый отпуск в бухгалтерском учете организации-работодателя признаются оценочные обязательства в порядке, установленном ПБУ 8/2010.

Цель создания оценочного обязательства по оплате отпусков - показать участникам (акционерам) общества, что на отчетную дату у организации есть обязательство перед работниками по оплате отпусков.

Сумма такого оценочного обязательства должна показывать, сколько денег организация должна будет истратить при уходе работников в отпуск.

Оценочное обязательство по оплате отпусков формируется с даты возникновения у работников права на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения права работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплате отпускных - уменьшается. 

К сведению! По привычке и ради простоты мы называем оценочное обязательство по оплате отпусков "резервом". Однако, хотя оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010), с 01.01.2011 в бухгалтерском учете понятие "резервы на предстоящую оплату отпусков работникам" уже не применяется. Это связано с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (пп. 17 п. 1, пп. 12 п. 7 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н), которым было установлено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам. Таким образом, перед бухгалтером больше не стоит задача равномерного включения предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода для целей бухгалтерского учета.

Более того, обязательство и резерв - совершенно разные понятия. Цель отражения оценочного обязательства - показать, какие неизбежные затраты предстоят организации. Именно поэтому они должны быть учтены при формировании финансового результата текущего периода. Чтобы не получилось так, что руководство организации или ее собственники "забудут" про свои долги, например, направив всю текущую прибыль на выплату дивидендов.

Создание оценочного обязательства позволяет показать в бухгалтерском учете достоверную оценку финансового положения компании. В то время как цель резерва - равномерное списание затрат на издержки производства или обращения отчетного периода.

Для равномерного учета таких расходов при налогообложении прибыли организации вправе (но не обязаны) создавать именно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Как видите, задачи бухгалтерского и налогового учета в этом направлении совершенно разные.

 

Периодичность определения оценочного обязательства по оплате отпусков 

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Для большинства организаций отчетной датой является 31 декабря каждого календарного года.

Но если организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность, то рассчитывать оценочное обязательство по оплате отпусков придется на последний день каждого отчетного периода - на конец каждого месяца, квартала (ч. 1, 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В бухгалтерской учетной политике организации необходимо указать периодичность определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

 

Штрафы за отсутствие оценочного обязательства по оплате отпусков 

Организация, не создающая оценочное обязательство на оплату отпусков в бухгалтерском учете, но обязанная это делать, может быть оштрафована за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов (ч. 1, 2 ст. 120 НК РФ):

- за отказ от оценочного обязательства на один год сумма штрафа составит 10 000 руб.;

- за отказ на несколько лет - 30 000 руб.

За отсутствие такого оценочного обязательства, что является грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, руководитель организации может быть оштрафован (ч. 1, 2 ст. 15.11, примечание к ст. 2.4 КоАП РФ):

- при первичном правонарушении - на сумму от 5000 до 10 000 руб.;

- при повторном правонарушении - от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% (примечание к ст. 15.11 КоАП РФ).

 

Сложности порядка расчета оценочного обязательства по оплате отпусков 

Конкретный порядок расчета величины оценочного обязательства по оплате отпусков нормативно не закреплен. Он разрабатывается организацией самостоятельно и предусматривается в бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Для этого коммерческая организация может воспользоваться формулами определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков, приведенными:

- в разд. II и V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками", принятых Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011 (далее - Методические рекомендации МР-1-КпТ);

- в Приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 (рекомендации даны для бюджетных организаций, при этом данное Письмо доведено до налоговых органов для руководства и использования в практической работе Письмом ФНС России от 27.05.2015 N НД-4-5/9045).

Самая точная, но очень сложная оценка величины оценочного обязательства по оплате отпусков будет, если рассчитывать величину планируемых отпускных персонифицированно, исходя из данных по каждому работнику:

Оценочное обязательство по оплате отпуска конкретного работника

=

Количество заработанных, но не использованных работником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец отчетного периода - календарного года или каждого месяца, квартала)

x

Среднедневной заработок работника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета обязательства

Далее к полученному от умножения результату нужно прибавить сумму страховых взносов (с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов в ПФР и ФСС), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые следует начислить с величины полученных отпускных и единовременной материальной помощи (с учетом необлагаемой суммы, не превышающей 4000 руб. на одного работника за год) или иной доплаты к отпуску, если это предусмотрено локальным нормативным актом работодателя (п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, с 01.01.2017 - пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 8 ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ, п. 5 ст. 18, ст. 24 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ). Затем все полученные результаты по каждому работнику организации надо сложить. Это и будет величина оценочного обязательства по оплате отпусков в целом по организации.

Можно рассчитывать величину оценочного резерва по оплате отпусков по отдельным категориям сотрудников (по группам персонала, например: административно-управленческий персонал, персонал, занятый производством, персонал, занятый продажами, и т.д.) или в целом по организации. Этот способ расчета также непростой. Соответственно, приведенная выше формула расчета будет применяться к группе персонала или ко всем работникам компании (с учетом страховых взносов, начисленных на отпускные и единовременные выплаты к отпуску, предусмотренные локальным нормативным актом работодателя). Алгоритм расчета приведен ниже.

Расчет величины оценочного резерва по оплате отпусков по отдельным категориям сотрудников (группам персонала, например: административно-управленческий персонал, персонал, занятый производством, персонал, занятый продажами, и т.д.):

Оценочное обязательство по оплате отпуска по каждой категории работников

=

Количество заработанных, но не использованных конкретной категорией работников дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец отчетного периода - календарного года или каждого месяца, квартала)

x

Среднедневной заработок конкретной категории работников, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета обязательства

Далее к полученному от умножения результату нужно прибавить сумму страховых взносов, которую следует начислить с величины полученных отпускных и единовременной материальной помощи (иной доплаты) к отпуску, предусмотренной локальным нормативным актом работодателя. Затем все полученные результаты по каждой категории работников организации надо сложить, и получится сумма оценочного обязательства по оплате отпусков по организации в целом.

Наиболее простой способ расчета - это расчет оценочного обязательства по оплате отпусков в целом по организации: 

Оценочное обязательство по оплате отпуска в целом по организации

=

Общее количество заработанных, но не использованных всеми работниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец отчетного периода - календарного года или каждого месяца, квартала)

x

Средняя заработная плата по всем работникам организации в целом

Затем полученный от умножения результат нужно увеличить на сумму страховых взносов (с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов в ПФР и ФСС), начисленную с величины отпускных, а также на единовременную материальную помощь (с учетом необлагаемой суммы, не превышающей 4000 руб. на одного работника за год) или иную доплату к отпуску, предусмотренную локальным нормативным актом работодателя.

По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочное обязательство по оплате отпусков может рассчитываться так, как описано выше.

Вместе с тем с учетом особенностей условий хозяйствования и величины конкретной организации на промежуточные отчетные даты указанные выше методы могут быть труднореализуемыми. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если описанный выше метод определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков не является рациональным для организации на промежуточные отчетные даты, организация может разработать и применять иной, упрощенный метод учета таких обязательств. Такой упрощенный метод может быть менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.

Одним из таких альтернативных методов может быть метод, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты, который называется нормативным методом. При нормативном методе в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда за отчетный период по группам работников (на весь персонал) в целом на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму страховых взносов (разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ). Такой упрощенный способ позволяет начислять оценочное обязательство на оплату отпусков не на каждого работника, а сразу на группу работников или даже на весь персонал организации в целом, что отвечает требованию рациональности.

Можно также посчитать оценочное обязательство в бухгалтерском учете способом, установленным ст. 324.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли.

Алгоритмы расчета оценочного обязательства по оплате отпусков заложены в соответствующих модулях бухгалтерских программ.

При любом выбранном способе оценочное обязательство по оплате отпусков в бухгалтерском учете должно рассчитываться исходя из следующих сумм (п. 15 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, абз. 2 разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ):

- отпускных при выходе работников в отпуск - среднего заработка за время нахождения в отпуске (обязательство перед работниками);

- компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника (обязательство перед работниками);

- единовременной материальной помощи (иных доплат) к оплачиваемому отпуску, если это предусмотрено локальным нормативным актом работодателя (обязательство перед работниками);

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые нужно начислить на отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск, а также на суммы единовременной материальной помощи (иных доплат) к оплачиваемому отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя (обязательства перед внебюджетными фондами, с 01.01.2017 - перед налоговыми органами согласно гл. 34 НК РФ и Федеральному закону от 03.07.2016 N 243-ФЗ).

Такой расчет основан на том, что оценочное обязательство организация признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для его погашения. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату. Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам представляет величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

Поэтому при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом РФ, необходимо учитывать следующие обстоятельства (п. 15 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01):

- утвержденный график отпусков;

- различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников;

- необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Как видите, в настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику (существуют различные подходы к определению как среднего заработка, так и количества заработанных неотгулянных дней). Поскольку балансовая величина оценочного обязательства по оплате отпусков должна отражать наиболее вероятную величину платежей, величина оценочного обязательства должна определяться организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010, разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

При любом методе расчета оценочного обязательства по оплате отпусков организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010). 

Обратите внимание! Количество заработанных, но не отгулянных конкретным работником (категорией работников или всеми работниками) дней определяется не с начала календарного года, а с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации. 

Для правильного расчета величины оценочного обязательства по оплате отпусков кадровая служба должна представить бухгалтерии (если используемая бухгалтерская программа не делает это автоматически с использованием модуля кадрового учета):

- график отпусков;

- информацию о заработанных, но не использованных днях отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

Срок исполнения оценочного обязательства по оплате отпусков не превышает 12 месяцев, так как отпуска предоставляются ежегодно; такое обязательство является краткосрочным. Следовательно, оценивать его по приведенной стоимости в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 8/2010, не требуется (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ). Это соответствует правилам МСФО.

Оценочное обязательство по оплате отпусков отражается на счете учета резервов предстоящих расходов (балансовый счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010):

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - признано оценочное обязательство по оплате отпусков (на основании бухгалтерской справки-расчета).

Затраты на формирование оценочного обязательства по оплате отпусков учитываются в том же порядке, что и начисляемая работникам заработная плата.

Признанное оценочное обязательство по оплате отпусков уменьшается на суммы выплаченных за счет его отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск, единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя) и начисленных на них страховых взносов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Иными словами, в месяце предоставления отпуска у организации возникают затраты в виде отпускных конкретного работника и соответствующих страховых взносов. Поскольку такие затраты уже были учтены в составе расходов при формировании (изменении) оценочного обязательства по оплате отпусков, организация, руководствуясь нормами п. 21 ПБУ 8/2010, начисляет эти суммы за счет ранее сформированного оценочного обязательства записью:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислены работнику отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск за счет сформированного оценочного обязательства по оплате отпусков (на основании записки-расчета о предоставлении отпуска работнику).

Если же сумма признанного оценочного обязательства по оплате отпусков превысит фактически понесенные затраты на выплату отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск, единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя) и начисленных на них страховых взносов, то избыточная сумма признанного оценочного обязательства относится на следующие по времени оценочные обязательства по оплате отпусков, без списания ранее признанных избыточных сумм в состав доходов (п. 22 ПБУ 8/2010).

 

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков 

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря и состоит в уточнении сумм оценочных обязательств работодателя по оплате отпусков работников согласно принятой организацией методике определения (расчета) (п. 23 ПБУ 8/2010, разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

В течение года величина оценочного обязательства подлежит пересмотру в случае наступления новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Например, в начале года в связи с расширением штата принимается большое количество новых работников или происходит существенное увеличение окладов. Такой пересмотр величины оценочного обязательства оформляется, как правило, без проведения инвентаризации (например, на основании бухгалтерской справки).

По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:

1) количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, или

2) количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);

3) средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

4) размер единовременных выплат к отпуску, предусмотренных ЛНА работодателя;

5) размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных и единовременных выплат к отпуску (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).

Для уточнения суммы оценочного обязательства по оплате отпусков (в частности, приведенных выше первых двух показателей) также потребуется соответствующая информация от кадровой службы (если используемая бухгалтерская программа не делает это автоматически с использованием модуля кадрового учета).

По результатам инвентаризации сумма оценочного обязательства может быть (п. 23 ПБУ 8/2010, абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ, п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49):

- увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

- уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

- остаться без изменения;

- списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочное обязательство по оплате отпусков отражается в бухгалтерском балансе (п. 24 ПБУ 8/2010) в строке "Оценочные обязательства" (код строки 1540) разд. V "Краткосрочные обязательства". В этой строке показываются суммы оценочного обязательства по оплате отпусков, которые будут исполнены в течение 12 месяцев после отчетной даты (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Для заполнения данной строки используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96, то есть здесь отражается остаток суммы оценочного обязательства по оплате отпусков.

Если организация оформляет пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по формам, содержащимся в Примере оформления пояснений, приведенном в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, в графе "Пояснения" по строкам 1430 и 1540 бухгалтерского баланса указывается таблица 7 "Оценочные обязательства", в которой раскрываются показатели оценочных обязательств по их видам, в том числе показатель оценочного обязательства по оплате отпусков. В таблице 7 указываются сведения о движении оценочного обязательства по оплате отпусков - сведения по его остаткам на начало года и на конец отчетного периода, а также признанное оценочное обязательство, погашенное и списанное как избыточные суммы.

 

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете 

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ в налоговом учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Налогоплательщики, решившие создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить (абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73666):

- способ резервирования;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401 (п. 1)).

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда указанных работников включаются в перечень прямых расходов.

Вместе с тем согласно абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом организации.

Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные").

Поэтому организация вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (Письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38134).

На последнее число каждого месяца необходимо включать сумму ежемесячных отчислений в резерв в расходы на оплату труда до тех пор, пока сумма резерва, начисленного с начала года, не станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ). После этого отчисления в резерв не рассчитываются и в налоговые расходы не включаются.

Согласно ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и компенсация за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29, УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054509). На этом основании суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении, учитываются непосредственно в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Фактические расходы на оплату отпусков, включая сумму начисленных страховых взносов, в течение года отдельно в налоговых расходах не признаются, их необходимо списывать за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401 (п. 2)).

По состоянию на 31 декабря текущего года нужно провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого надо посчитать сумму резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год. При проведении инвентаризации резерва следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507).

Алгоритм дальнейших действий зависит от того, будет ли организация создавать резерв в следующем году (Письмо Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121):

при принятии решения об отказе от создания резерва (внесены изменения в учетную политику для целей налогообложения):

- всю сумму фактического остатка резерва организации нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131);

при принятии решения о создании резерва в следующем году (как и в предыдущем году):

- нужно подсчитать количество дней отпусков, запланированных на текущий год, которое работники не использовали;

- определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск, в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

- рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле: 

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованного отпуска, по каждому работнику = (средний дневной заработок работника + страховые взносы с суммы среднедневного заработка) x количество дней неиспользованного отпуска (Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4). 

Затем надо сложить суммы, необходимые для оплаты неиспользованных дней отпуска, по каждому работнику организации. Результат сложения - это остаток резерва, переносимый на следующий год.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

 

Порядок взаимодействия бухгалтерской и кадровой службы в части расчета оценочного обязательства (резерва) по оплате отпусков 

Если организацией не обеспечена возможность выгрузки данных из автономной программы кадрового учета или из Excel в бухгалтерскую программу или в используемой бухгалтерской программе нет кадровых модулей и дополнительных настроек, позволяющих считать такое оценочное обязательство автоматически, то правильно поставленное сотрудничество бухгалтерии и кадровой службы в работе по определению величины оценочного обязательства по оплате отпусков и его инвентаризации, координация их действий в этом деле способствуют определению достоверной денежной оценки такого обязательства работодателя перед работниками и препятствуют возникновению конфликтов интересов между этими структурными подразделениями организации.

Не секрет, что в ряде компаний возникают конфликты интересов, когда работники бухгалтерии просят кадровиков представить им экземпляр графика отпусков и представить информацию о заработанных, но не использованных днях отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации. Работники кадровой службы зачастую не понимают, зачем это нужно и почему они должны делать такую работу.

Каждый работодатель в пределах своей компетенции принимает локальные нормативные акты, которые не должны противоречить Трудовому кодексу РФ и иным федеральным законам и ухудшать положение работников по сравнению с установленным законом (ч. 2 ст. 5, ч. 1, 4 ст. 8, абз. 7 ч. 1 ст. 22 ТК РФ).

Все работники организации должны быть ознакомлены под подпись с такими локальными нормативными актами (абз. 10 ч. 2 ст. 22, ч. 3 ст. 68, п. 8 ст. 86 ТК РФ). Работники обязаны соблюдать требования локальных нормативных актов работодателя, не ухудшающие их положение по сравнению с установленным трудовым законодательством.

Чтобы не возникало таких проблем, обязанность передачи сотрудникам бухгалтерии информации и документов, необходимых для расчета суммы оценочного обязательства по оплате отпусков и его инвентаризации, необходимо закрепить в положении о кадровой службе, графике документооборота, должностной инструкции соответствующего работника кадровой службы.

Соответственно, право требовать такую информацию и документы нужно включить в положение о бухгалтерии и должностную инструкцию бухгалтера на участке оплаты труда.

При наличии таких положений в локальном нормативном акте работодателя кадровая служба будет своевременно представлять в бухгалтерию:

- копии утвержденного графика отпусков;

- любые отклонения от графика отпусков, оформленные соответствующими приказами и отметками в графике отпусков, в том числе по работникам, принятым на работу после утверждения графика отпусков;

- информацию о заработанных, но не использованных днях оплачиваемого отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

Периодичность и сроки представления перечисленных документов нужно установить в бухгалтерской учетной политике и графике документооборота (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Вернуться на предыдущую страницу