Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Командировочные и иные аналогичные расходы: суточные - могут ли они быть дифференцированными, а также с учетом Письма N 03-03-06/1/24916 (Сибиряков Н.)

Несмотря на то что трудовое законодательство предусматривает несколько оснований для выплаты суточных, чаще всего с их выплатой работодателю приходится сталкиваться при командировках работников.
Причем командировочные суточные всегда были предметом повышенного внимания фискалов, так как их выплаты непосредственно связаны не только с исчислением налога на прибыль организаций, но и с исчислением налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательные виды социального страхования.
В данной статье рассмотрим порядок выплаты и размер суточных, возмещаемых при командировках, а также вопросы их налогообложения.

Положения Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) обязывают работодателя выплачивать суточные в трех ситуациях:
- при командировках работников (ст. 168 ТК РФ);
- при служебных поездках работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ).
Кроме того, выплата суточных предусмотрена и при работе в полевых условиях, а также при наличии работ экспедиционного характера, на это также указано в ст. 168.1 ТК РФ.
Заметим, что независимо от основания выплаты под суточными ТК РФ понимает не что иное, как дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места его постоянного жительства. В то же время разница между указанными видами суточных все-таки имеется.
Так, суточные, выплачиваемые при командировках работников, определяются работодателем самостоятельно и закрепляются либо в коллективном договоре, либо в ином локальном нормативном акте, например в положении о командировках.
Суточные, выплачиваемые работникам за разъездной характер работы, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера (далее - "разъездные" суточные), могут устанавливаться еще и трудовым договором.
Отметим, что наличие "разъездных" суточных характерно лишь для специализированных организации, а вот суточные, выплачиваемые при командировках, имеют место в деятельности практически любой компании, так как командировки работников - явление обычное для подавляющего числа организаций.
Напомним, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Причем в силу ст. 167 ТК РФ командированному сотруднику гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
К возмещаемым командировочным расходам сотрудника на основании ст. 168 ТК РФ относятся в том числе и суточные.
Причем, обязывая работодателя выплачивать суточные при командировках, как уже было отмечено выше, ТК РФ предоставляет работодателю самостоятельно решать вопрос о порядке и размере их выплаты.
Пользуясь данным правом, организация самостоятельно определяет размер суточных и закрепляет их либо в коллективном договоре, либо в положении о командировках. При этом к установлению размеров своих суточных организация вправе подойти дифференцированно. Так, ничто не запрещает работодателю для руководства компании предусмотреть одни нормы суточных, а для рядовых сотрудников - другие. Кроме того, организация может устанавливать размер суточных и в зависимости от места командирования сотрудника. Ведь понятно, что дополнительные расходы работника, связанные с командировкой из регионов в Москву или Санкт-Петербург, будут выше, чем при поездке в другие регионы Российской Федерации. Если организация осуществляет свою деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами, то организации следует определить размер суточных, выплачиваемых при командировках за границу.
Заметим, что о возможности работодателя своим локальным нормативным актом предусмотреть дифференцированный размер суточных для работников, занимающих различные должности, указывает и Министерство труда и социальной защиты Российской Федерации в Письме от 14 февраля 2013 г. N 14-2-291.
Как известно, при направлении работников в командировку работодатели руководствуются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).
В п. 11 Положения N 749 сказано, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Причем, как сказано в Письме ФНС России от 3 декабря 2009 г. N 3-2-09/362 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль суточных в составе командировочных расходов", расходование суточных не требует документального подтверждения.
Следовательно, расчет суточных зависит от срока командировки работника, который определяется работодателем самостоятельно исходя из объема, сложности и других особенностей служебного поручения. При этом работодатель должен включать в общие сроки командировки и время нахождения работника в пути в зависимости от вида транспорта, которым командируемый работник будет добираться до места назначения. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 Постановления N 749 днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства на место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки.
В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.
Аналогично определяется день приезда работника на место постоянной работы.
Имейте в виду, что в случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.
Нужно сказать, что ни сам ТК РФ, ни Положение N 749 не ограничивают сроки командировки, фактически это означает, что командировка работника может быть как однодневной, так и длительной.
Имейте в виду, что в части российских однодневных поездок Постановление N 749 содержит запрет на выплату суточных. В п. 11 Положения N 749 сказано, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
В то же время, учитывая право, предоставленное работодателю ст. 168 ТК РФ, организация может предусмотреть в своем коллективном договоре и (или) в положении о командировках выплату однодневных суточных. Правда, это уже будут не суточные, но об этом чуть позже.
Кстати, в соответствии с п. 20 Положения N 749 работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.
Отметим, что принципы выплаты суточных при зарубежных поездках установлены п. 18 Положения N 749. Из указанной нормы следует, что дата пересечения границы Российской Федерации оплачивается по правилам страны въезда - при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются в иностранной валюте, при возвращении в Российскую Федерацию - в рублях.
Аналогичные правила выплаты суточных распространяются и на случаи командирования работника на территории двух или более иностранных государств - суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Если сотрудник заболел, находясь в командировке, то согласно п. 25 Положения N 749 суточные в данном случае выплачиваются в течение всего времени, пока работник не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства. Однако в этом случае необходимо наличие больничного листа, оформленного надлежащим образом.
Итак, основные правила выплаты суточных мы рассмотрели, теперь перейдем к вопросам их налогообложения.

Налог на прибыль

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что расходы на командировки, в том числе суточные, признаются прочими расходами налогоплательщика, связанными с производством и реализацией. Конечно, при условии того, что данные расходы отвечают критериям ст. 252 НК РФ - то есть связаны с получением дохода, обоснованны и документально подтверждены.
Причем суточные, выплачиваемые при командировках, организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат, порядок и размеры выплат которых определены коллективным договором и (или) локальным нормативным актом (например, положением о командировках).
Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и контролирующие органы. В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/533, а также от 21 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/604. Солидарны с финансистами и налоговики столицы, на что указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. N 16-15/061727.
Выше мы уже упомянули о том, что организация может принять решение о выплате суточных при однодневных российских командировках. Однако в этом случае у организации могут возникнуть проблемы с учетом таких суточных в составе расходов. Как уже говорилось ранее, согласно п. 11 Положения N 749 при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Соответственно, если локальным нормативным актом компании предусмотрена выплата суточных при однодневных командировках, то такие затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли. На это указал и УФНС России по г. Москве в Письме от 10 февраля 2006 г. N 20-12/11312. Согласен с такой точкой зрения и суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. по делу N А05-5899/2005-12.
Вместе с тем Минфин России в Письме от 26 мая 2014 г. N 03-03-06/1/24916 дал следующие разъяснения.
Согласно п. 24 Положения N 749 возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.
Таким образом налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
То есть если при направлении работника в однодневную командировку выплачиваемую компенсацию квалифицировать не как "суточные", а как "иные расходы, связанные с командировками", то их можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли при условии, что они предусмотрены локальными нормативными актами работодателя.
Есть и арбитражная практика, согласно которой указанные суммы суточных можно учесть при налогообложении прибыли. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2012 г. по делу N А56-48850/2011 суд указал, что если расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 июня 2012 г. по делу N А05-8580/2011 суд указал на то, что инспекция неправомерно исключила из состава расходов суточные, которые были выплачены работникам при направлении их в однодневные командировки. Обязанность выплачивать такие суточные установлена локальным нормативным актом налогоплательщика. При этом размер выплаченных работникам сумм не превышает установленного локальным актом лимита возмещаемых суточных.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Таким образом, не облагаются НДФЛ суточные в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в российской командировке и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке за рубежом.
Причем эти нормы касаются не только работников коммерческих организаций, но в полной мере распространяются и на работников организаций, финансируемых из бюджета. На это еще в 2005 г. указали арбитры в Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".
В том случае, если организация выплачивает суточные свыше размеров, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица, и, следовательно, организация должна удержать с работника НДФЛ и перечислить его в бюджет.
Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 11 июня 2009 г. N 03-04-06-01/133, от 6 марта 2013 г. N 03-04-06/6713.
В силу ст. 224 НК РФ обложение налогом суммы превышения производится по ставке 13%. Организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника на дату выплаты дохода (суточных), на это Минфин России указал в своем Письме от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27.

Обратите внимание! Если речь идет о сверхнормативных суточных, выплачиваемых командируемому работнику в иностранной валюте, то произвести пересчет налогооблагаемого дохода физического лица в рубли нужно по курсу Банка России, действующему на дату их выплаты, на это также указано в Письме Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27.

Имейте в виду, что нормирование суточных в целях НДФЛ касается только суточных, выплачиваемых при командировках работников. Иные виды суточных для целей НДФЛ нормированию не подлежат, это вытекает из п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, "разъездные" суточные, установленные коллективным договором, иным локальным актом компании или предусмотренные трудовым договором, не облагаются НДФЛ в полном объеме. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 7 июня 2011 г. N 03-04-06/6-131.
В отношении того, являются ли суточные, выплачиваемые работнику при однодневных поездках, налогооблагаемым доходом физического лица, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит конкретного ответа.
Налоговики рассматривают такие выплаты в качестве налогооблагаемых доходов физического лица и требуют удержания НДФЛ. Однако суды считают такое требование налоговых органов неправомерным. Ведь однодневные поездки сотрудников непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, значит, суточные являются компенсационными выплатами, которые не облагаются НДФЛ в соответствии со ст. 168 ТК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ. Такой вывод содержится, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2012 г. по делу N А56-48850/2011.
Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11 сентября 2012 г. N 4357/12 по делу N А27-2997/2011 пришел к выводу, что суммы, выплаченные работникам при направлении их в однодневные командировки, не признаются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Однако такие выплаты являются возмещением иных расходов работника, связанных со служебной командировкой и произведенных с разрешения или ведома работодателя (ст. ст. 167, 168 ТК РФ). Следовательно, эти суммы не признаются доходом (экономической выгодой) работника и не облагаются НДФЛ.
Кстати и Минфин России в Письмах от 4 марта 2013 г. N 03-04-06/6394, от 5 марта 2013 г. N 03-04-06/6472 указывает на то, что в случае признания денежных средств, выплачиваемых работнику при направлении в однодневную командировку, не суточными, а иными расходами, связанными со служебной командировкой, произведенными работником с разрешения или ведома работодателя, данные средства могут быть учтены в составе доходов работника, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии их документального подтверждения. При отсутствии документального подтверждения осуществления вышеназванных расходов денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут освобождаться от налогообложения в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. при нахождении в заграничной командировке.
Однако в вышеуказанном Письме Минфина России от 26 мая 2014 г. N 03-03-06/1/24916 финансовый орган привел следующие разъяснения. При направлении работника в однодневную командировку суммы денежных средств, выплачиваемых работнику взамен суточных, освобождаются от налогообложения в размерах, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ. Таким образом, чиновники пришли к выводу о том, что компенсационные выплаты при однодневных командировках хоть формально и не являются суточными, но исходя из принципа равенства также должны нормироваться, как и суточные при многодневных командировках.

Страховые взносы на обязательные виды социального страхования

Напомним, что порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательные виды социального страхования регулируется нормами Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Согласно Закону N 212-ФЗ лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов:
- на обязательное пенсионное страхование;
- на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- на обязательное медицинское страхование.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей.
Компенсация работнику дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства ("разъездные" суточные), как уже говорилось ранее в статье, является обязанностью работодателя в силу ст. 168.1 ТК РФ. Порядок выплаты "разъездных" суточных и размеры возмещения определяются фирмой самостоятельно и закрепляются в коллективном договоре, соглашении или ином нормативном документе компании, кроме того, эта информация вносится и в трудовой договор, заключаемый с работником.

Таким образом, у организации, производящей выплаты "разъездных" суточных в размерах, закрепленных внутренними нормами компании, не возникает обязанности по начислению сумм страховых взносов на обязательные виды социального страхования. Если же указанные суточные выплачивается в большем размере, то суммы, превышающие внутренние нормы компании, облагаются страховыми взносами в общем порядке.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации, суточные не подлежат обложению страховыми взносами. Следовательно, выплата суточных при командировках не влечет за собой для работодателя обязанности по начислению указанных страховых взносов.
Что касается однодневных суточных, то, как показывает судебная практика, контролирующие органы при проверках настаивают на обложении таких суточных страховыми взносами. Одни суды соглашаются с контролирующими органами, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 мая 2012 г. по делу N А12-15578/2011. Другие - напротив, считают требования контролеров неправомерными, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2013 г. по делу N А65-27465/2011.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что неначисление сумм страховых взносов на однодневные суточные у работодателей, их выплачивающих, связано с повышенными рисками.

Вернуться на предыдущую страницу