Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Истребование документов при проведении проверки (Копина А.А.)

Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Требование о представлении документов должно быть лично вручено налогоплательщику или его представителю, либо, если таким образом требование вручить не удается, оно направляется в порядке, установленном п. 4 ст. 31 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 17.01.2013 по делу N А64-3253/2012 суд, признавая неправомерным привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, отклонил довод налогового органа о том, что в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Как отметил суд, из положений п. 1 ст. 93 НК РФ следует, что направление требования по почте заказным письмом является дополнительным способом, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможность вручить требование иным способом; доказательств, подтверждающих уклонение общества от получения требования либо невозможности его вручения, налоговым органом не представлено; норма о том, что направленное по почте заказным письмом требование налогового органа считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, не может применяться в том случае, когда налогоплательщиком (адресатом) представлены доказательства, опровергающие факт получения данного требования конкретным лицом.

 

Ограничения на истребование документов при проведении проверок 

Первое ограничение - требование о представлении документов может быть направлено налогоплательщику, только если в отношении его проводится налоговая проверка или осуществляются дополнительные мероприятия налогового контроля.

В п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, п. п. 1 и 1.1 ст. 93.1 и ст. 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Однако налогоплательщик должен будет исполнить требование, срок исполнения которого приходится на период после окончания налоговой проверки. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.09.2013 N Ф03-4045/2013 по делу N А51-6574/2013 отказал в признании недействительным требования инспекции о предоставлении документов. Суд пришел к выводу, что нормы п. 1 ст. 89, ст. 93 НК РФ не устанавливают запрета на истребование инспекцией документов в последний день выездной налоговой проверки, а также после составления справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам. Следовательно, получение налогоплательщиком оспариваемого требования после составления справки об окончании выездной налоговой проверки не может являться основанием для признания его незаконным.

Второе ограничение касается того, что налоговый орган может истребовать только те документы, которые являются основанием для исчисления налогов и сборов.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.07.2016 N Ф05-10096/2016 по делу N А40-159829/2015 отмечено, что исходя из анализа п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность по данной статье наступает за непредставление тех документов, которые предусмотрены Кодексом или иными актами о налогах и сборах в качестве необходимых для исчисления и уплаты налогов. Между тем, как установлено судами, значительная часть документов, на непредставление которых ссылался налоговый орган, к документам, необходимым для исчисления и уплаты налогов, не относилась.

Согласно Письму ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621 для проверки обоснованности заявленных расходов налоговый орган в рамках проводимой выездной налоговой проверки вправе запрашивать документы, подтверждающие реальность произведенных работ (оказанных услуг), в том числе осуществленных силами контрагента или собственными силами налогоплательщика, а также документы, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договоров.

Налоговый орган в данном Письме исходит из того, что в соответствии с положениями ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, при этом в соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", одним из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной признаются действия налогоплательщика при ведении хозяйственной деятельности без должной осмотрительности и осторожности, притом что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать такие обстоятельства, как невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия материально-технических и трудовых ресурсов.

Третье ограничение предусмотрено п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которым в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Например, согласно Письму ФНС России от 12.08.2013 N АС-4-11/14599@, если налогоплательщик для получения имущественного налогового вычета представил налоговую декларацию с приложением копий подтверждающих право на вычет документов и данный налоговый вычет налогоплательщиком был использован не полностью, для его получения в последующие налоговые периоды повторного представления копий указанных документов не требуется.

Это правило распространяется и на случаи, когда налоговый орган направляет требование для получения документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, например Решение ФНС России от 18.02.2016 N СА-4-9/2598@, в котором налоговый орган признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, истребуемых налоговым органом по поручению другого налогового органа в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, поскольку обществом истребуемые документы были за год до рассматриваемого случая представлены инспекции по ее требованию.

Налоговый орган не вправе запрашивать документы у налогоплательщика, если ранее налогоплательщик передал налоговому органу оригиналы этих документов (к такому выводу пришел Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.07.2015 N Ф01-2558/2015 по делу N А31-9307/2014). Однако в данном деле налоговому органу не удалось доказать, что на момент выставления требования оригиналы документов были возвращены налогоплательщику (подобные обстоятельства также стали предметом рассмотрения в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.11.2015 N Ф03-4126/2015 по делу N А80-49/2015, который также принял решение о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление документов в ситуации, когда подлинники запрашиваемых документов не были ему возвращены налоговым органом).

Это ограничение касается именно документов, которые уже есть в распоряжении налогового органа, были ему ранее представлены, а не является запретом на повторный запрос документов у налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А19-18801/2010 отмечено, что документы были запрошены при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, обществом на данное требование документы и пояснения не представлены, при таких обстоятельствах ссылка налогоплательщика на нарушение его прав неправомерным повторным истребованием документов обоснованно отклонена судами как несостоятельная.

Не менее важным является то, что ознакомление налогового органа с оригиналами документов на территории налогоплательщика и истребование документов у налогоплательщика являются самостоятельными мероприятиями налогового контроля. Как указал Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.11.2015 N Ф04-25561/2015 по делу N А46-1704/2015, факт ознакомления должностного лица налогового органа на территории налогоплательщика с оригиналами документов, служащих основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по представлению копии указанных документов по требованию налогового органа. Суд кассационной инстанции согласился с позицией предыдущих инстанций, указавших, что непредставление обществом копий документов по существу направлено на лишение инспекции возможности в законном порядке приобщить копии документов к материалам налоговой проверки и ссылаться на них как на доказательство правомерности принятия соответствующего решения.

Налогоплательщику рекомендуется с целью обеспечения его прав и контроля выполнения налоговыми органами ограничения на повторное истребование документов, предусмотренного п. 5 ст. 93 Кодекса, представлять истребуемые документы с сопроводительным письмом и описью представляемых документов (Письмо Минфина России от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142).

Четвертое ограничение содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф02-1921/2016 по делу N А78-11476/2015 отмечена правильность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что представление истребованных налоговым органом документов не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (аналитических и сводных документов), указанные документы не имеют отношения к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, при этом самостоятельно представленные обществом документы (выписки по счету N 41 "Товары") содержат необходимую информацию о движении товара.

Иное предусмотрено ст. 88 НК РФ, в которой в качестве исключения содержатся следующие права налогового органа запрашивать документы у налогоплательщика:

1) абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ указывает на то, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов;

2) п. 8.1 ст. 88 НК РФ - налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, в отношении которых налоговым органом были выявлены противоречия между сведениями, которые были представлены налоговому органу налогоплательщиком, и информацией, которую представили иные лица, на которых возложена обязанность в соответствии с гл. 21 НК РФ предоставлять информацию в налоговые органы;

3) п. 6 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представления в течение пяти дней необходимых пояснений об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы;

4) п. 8.2 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа;

5) п. 8.3 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений;

6) п. 8.4 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции), налоговой декларации по акцизам, представленной в связи с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта, налоговой декларации по акцизам, отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям;

7) п. 9 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе, помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов;

8) абз. 2 п. 11 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящихся к деятельности иных участников проверяемой группы;

9) п. 12 ст. 88 НК РФ - при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Необходимо учитывать, что суды не допускают использование расширительного толкования этих пунктов.

Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 N 10АП-7064/2016 по делу N А41-108119/15 отмечено, что суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговым органом не представлены доказательства наличия условий для выставления требования о представлении документов, подтверждающих сумму реализации, в рамках камеральной налоговой проверки, а именно выполнения инспекцией условий, предусмотренных п. п. 3 и/или 6, 7, 8, 8.1 ст. 88 НК РФ.

Суд отметил, что, как усматривается из налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2014 г. (том 1, л. д. 47 - 55), акта камеральной налоговой проверки, заявителем не заявлен налог к возмещению из бюджета. Также заявителем не заявлена налоговая льгота по налогу на добавленную стоимость.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Применение пониженной ставки налога не является льготой по налогу.

Пятое ограничение - документы должны быть у налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2014 по делу N А82-11175/2012 отмечено, что в силу ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В соответствии с п. 1 ст. 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Из содержания данной нормы следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые налоговым органом документы имеются в наличии у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо (похожая позиция также изложена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.11.2015 N Ф07-1058/2015 по делу N А56-76320/2014).

 

Форма представления документов 

Пунктом 2 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены правила представления документов по требованию налогового органа.

Этот пункт, в частности, предполагает формы и форматы представления документов, так, документы могут быть представлены как на бумажном носителе в виде заверенных копий, так и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Представление на бумажном носителе может вызывать затруднения в связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает особых правил и требований к порядку заверения этих копий. Среди требований, содержащихся в НК РФ, есть требования, согласно которым: 1) не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации; 2) листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (данное положение было введено Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

На момент написания этой статьи приказ ФНС России, устанавливающий требования к листам документов, предоставляемых на бумажном носителе, еще не утвержден.

Ранее налогоплательщики и налоговые органы руководствовались письмами Минфина России.

Например, в Письме Минфина России от 29.10.2015 N 03-02-РЗ/62336 отмечено, что копией документа является экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа. Заверенной копией документа является копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость. Юридической значимостью документа является его свойство выступать в качестве подтверждения деловой деятельности либо событий личного характера (пп. 14, 23 и 25 п. 3.1 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст).

При формировании сшивов документов (копий документов) на бумажном носителе, представляемых в налоговые органы, рекомендуется учитывать следующее:

1) сшив формируется объемом не более 150 листов с указанием арабскими цифрами сплошной нумерации листов, начиная с единицы;

2) все листы в сшиве прошиваются на 2 - 4 прокола прочной нитью, концы которой выводятся на оборотную сторону последнего листа и связываются. На оборотной стороне последнего листа в месте скрепления наклеивается бумажная наклейка (в виде прямоугольника размером примерно 40 - 60 мм на 40 - 50 мм). Наклейка должна закрывать место скрепления прошивки полностью, за пределы наклейки могут выходить только концы прошивных нитей, но не более чем на 2 - 2,5 см;

3) на бумажной наклейке проставляется заверительная надпись, в которой указывается количество (арабскими цифрами и прописью) пронумерованных листов. Заверительная надпись подписывается руководителем или иным представителем организации с указанием его фамилии и инициалов, должности, даты подписания;

4) заверительная надпись опечатывается печатью организации (при наличии). Печать ставится таким образом, чтобы частично захватывала бумажную наклейку, заклеивающую концы нити, личную подпись, фамилию, инициалы лица, заверившего документы (копии документов), дату их заверения.

При формировании сшивов необходимо обеспечить сохранение целостности документов (копий документов) в сшивах, а также возможность их свободного чтения и копирования.

Сшивы документов (копий документов) представляются в налоговые органы с сопроводительными письмами, в которых указываются основание их представления, включая реквизиты требования о представлении документов, количество сшивов и количество листов, содержащихся в каждом сшиве.

Однако представление документов без соблюдения указанного ГОСТа не всегда свидетельствовало о несоблюдении налогоплательщиком требования о представлении документов. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2012 по делу N А75-10186/2011 отмечено, что судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество, получив требование инспекции от 08.06.2011 N 465, исполнило его в пределах срока, установленного п. 5 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, представив инспекции истребуемые документы в виде подшивки, содержащей на оборотной стороне заверительную надпись и печать организации.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что копии документов заверены не в соответствии с ГОСТ Р 51141-98, ГОСТ Р 6.30-2003.

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что представление обществом в установленный законодательством срок копий истребованных инспекцией документов, оформленных в виде сшива, содержащего удостоверительную надпись, подпись уполномоченного лица и присвоенную печать юридического лица, не может быть расценено как непредставление (отказ от представления, несвоевременное представление) документов (сведений), то есть не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расширительное толкование правовых норм, содержащихся в ст. ст. 93, 93.1, 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации, при решении вопросов, связанных с привлечением к налоговой ответственности, является недопустимым.

К нововведениям можно отнести также появление возможности представить в налоговые органы документы, составленные на бумажном носителе, в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя. Ранее такая возможность была только у документов, которые изначально были составлены в электронной форме по форматам, установленным ФНС России.

Согласно абз. 7 п. 2 ст. 93 НК РФ в случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов. Однако это не означает права налогового органа истребовать оригиналы документов.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.07.2013 N Ф09-5773/13 по делу N А60-39870/2012 отмечено, что, как следует из материалов дела, инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, за непредставление налоговой инспекции 15 подлинных документов, запрошенных по требованию от 15.06.2012 N 2611, при этом копии запрошенных подлинных документов у налогового органа имелись.

В обоснование правомерности вынесения требования от 15.06.2012 N 2611 об истребовании у общества "Уралэлектромедь" оригиналов документов налоговый орган ссылается на необходимость обозреть подлинные документы в связи с показаниями свидетеля Щуренкова С.В., отрицавшего факт подписания документов от имени руководителя контрагента налогоплательщика - общества "ТПК Спецстройиндустрия".

Данная ссылка обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку в указанном требовании не содержится никакой информации о том, в чем состояла необходимость в представлении инспекции оригиналов документов.

Кроме того, судами установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за IV квартал 2011 г. представлял налоговому органу запрошенные документы в виде заверенных копий, именно в том виде, как предусмотрено п. 2 ст. 93 Кодекса, но не представил оригиналы этих документов.

Вместе с тем, как верно отмечено судом первой инстанции, п. 1 ст. 126 Кодекса установлена ответственность за непредставление сведений и документов, но не предусмотрена ответственность за непредставление оригиналов документов, следовательно, решение инспекции от 08.08.2012 N 85 о привлечении общества "Уралэлектромедь" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, является неправомерным.

 

Объем и сроки представления документов 

Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Лицо обязано своевременно представить соответствующее уведомление, что, по-видимому, имеет своей целью противодействовать злоупотреблениям со стороны налогоплательщика, который может направить такое уведомление в последний день истечения срока, тем самым затянув сроки исполнения обязанности, однако, учитывая, что продление сроков осуществляется на усмотрение налогового органа, говорить о возможностях злоупотреблений сложновато, а вот что это требование создает препятствия для налогоплательщиков - это несомненно.

Указанное уведомление может быть представлено в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя либо передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Лица, на которых в соответствии с п. 3 ст. 80 настоящего Кодекса не возложена обязанность по представлению налоговой декларации в электронной форме, вправе направить указанное уведомление по почте заказным письмом.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.

Однако необходимо отметить, что он вправе, но не обязан принимать это решение и налоговый орган не подлежит ответственности, если несвоевременно примет решение об отказе в продлении срока.

Так, суд кассационной инстанции отметил, что нарушение двухдневного срока на вынесение решения об отказе в продлении срока не является существенным и не может являться основанием для признания решения недействительным, поскольку ст. 93 НК РФ такие последствия пропуска указанного срока не предусмотрены.

Налоговый кодекс не содержит ограничений по объему запрашиваемых документов. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.11.2015 N Ф04-25561/2015 по делу N А46-1704/2015 отметил, что ссылка банка на большой объем истребуемых документов была отклонена судом кассационной инстанции, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений по количеству и наименованиям документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.

Однако налоговый орган должен поступать разумно, запрашивая документы, и не злоупотреблять своими правами.

Так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.07.2016 N Ф05-10096/2016 по делу N А40-159829/2015 отмечено, что исходя из изложенного, принимая во внимание объем представленных обществом документов, суды пришли к правильному выводу о том, что нарушение сроков представления документов было вызвано объективной невозможностью выполнения требования налогового органа в установленный срок, в связи с чем оснований для привлечения общества к ответственности у инспекции не имелось.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.2015 N Ф07-3042/2015 по делу N А13-5629/2014

По мнению налогового органа, он правомерно направил налогоплательщику требование о представлении документов к определенному сроку.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, установлено, что истребованные копии документов представляют собой более 6 260 000 листов. Такое количество копий может быть изготовлено на 100 печатающих устройствах в течение более двух месяцев. Затраты на изготовление такого количества копий составят 1 800 000 руб. на покупку 12 520 пачек бумаги. Вес истребованных копий составит около 30 тонн, для их перевозки потребуется 20 автомобилей марки "Газель". Четырем сотрудникам налоговой инспекции потребуется около 90 месяцев для изучения истребованного объема документов. Суд отметил, что в рассматриваемом случае выездная проверка проводилась на территории налогоплательщика, в связи с чем у проверяющих была возможность ознакомиться с оригиналами документов. Требование не соответствует целям и задачам налоговых органов и нарушает права налогоплательщика. 

 

Место представления документов 

Еще одним спорным моментом является место представления документов, которые истребуются при проведении выездной налоговой проверки, так как налоговые органы исходят из того, что документы должны быть доставлены в инспекцию, а налогоплательщик - должностному лицу, проводящему проверку на территории налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2014 N Ф09-14213/13 указано, что в ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует прямое указание на необходимость представления налогоплательщиком документов непосредственно в налоговую инспекцию. Представление налогоплательщиком истребуемых документов по месту проведения выездной налоговой проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Кодекса.

В Постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А40-78313/12-91-433 отмечено правомерное поведение налогоплательщика, который после того, как налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, проводимой на территории налогоплательщика, были истребованы документы, вместо представления документов в налоговый орган письмом уведомил налоговый орган о возможности проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика, а также о готовности представить необходимые документы по прибытии должностных лиц на место проведения проверки. Поскольку обществом документы не были представлены непосредственно в налоговый орган, инспекция пришла к выводу о совершении налогоплательщиком правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ. Признавая привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерным, суд сделал вывод о том, что обязанность по представлению запрошенных документов налогоплательщиком была исполнена в установленный срок. При этом суд указал, что обязанность передавать истребованные документы непосредственно на территорию налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика отсутствует. Системное толкование ст. ст. 89 и 93 НК РФ позволяет сделать вывод, что истребованные документы должны быть представлены по месту нахождения должностных лиц, осуществляющих выездную проверку, то есть по месту проведения проверки.

Вернуться на предыдущую страницу