Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Признание лиц взаимозависимыми по основаниям, прямо не предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, в предпринимательских правоотношениях (Харитонов И.)

Пункт 7 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) наделяет суд правом признавать лиц взаимозависимыми по основаниям, прямо не предусмотренным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, исходя из положений п. 1 ст. 105.1 НК РФ, то есть если особенности отношений между такими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, при установлении взаимозависимости лиц также учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц либо в связи с иной возможностью одного лица определять решения, принимаемые другими лицами <1>. Аналогичная норма содержится и в п. 2 ст. 20 НК РФ <2>, она применяется к сделкам налогоплательщиков, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г. <3>.
--------------------------------
<1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
<2> Там же.
<3> Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (ред. от 05.04.2013) // СПС "КонсультантПлюс".

За время существования указанных законодательных положений суды неоднократно реализовывали свое право на признание лиц взаимозависимыми по основаниям, прямо не указанным в НК РФ. При этом суды демонстрируют отличающиеся друг от друга подходы к установлению взаимозависимости лиц, исходя из специфики складывающихся между этими лицами гражданско-правовых отношений. Из всей совокупности таких правоотношений можно выделить большую группу - предпринимательские правоотношения, правовое регулирование отношений взаимозависимости лиц в рамках которых в наибольшей степени влияет на обеспечение фискальных интересов государства.
Под предпринимательскими правоотношениями для целей настоящей статьи понимаются правоотношения, складывающиеся в результате осуществления субъектами гражданского права предпринимательской деятельности исходя из ее определения, указанного в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а именно как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке <4>. Основания, по которым суды признают лиц взаимозависимыми в рамках предпринимательских правоотношений, и не предусмотренные при этом прямо в НК РФ, являются предметом исследования в настоящей статье.
--------------------------------
<4> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // СПС "КонсультантПлюс".

Исследование таких оснований позволит оценить то, как понимается судами институт взаимозависимости лиц в нашей стране, определить, как доказывается взаимозависимость лиц в нетипичных ситуациях, а также лучше рассмотреть проявление сущности данного института в отечественном налоговом праве, что особенно требуется в ситуации, когда доктрина этого института в российской юридической науке еще находится на стадии формирования.
Важно также учитывать, что определение судами оснований взаимозависимости лиц, не предусмотренных прямо в НК РФ, базируется на обстоятельствах конкретных дел, которые во многом уникальны, и требует учета большого количества факторов. В то же время отношения между лицами, признаваемыми взаимозависимыми, имеют общие черты, которые позволяют говорить об установлении подходов в судебной практике к определению взаимозависимости лиц.
Так, исходя из судебной практики можно выделить следующие основания, по которым суды могут признать лиц взаимозависимыми:
1) организации могут быть признаны взаимозависимыми в случае, если единоличный исполнительный орган, и (или) участники, способные влиять на принятие организацией решений, и (или) лица, уполномоченные иным образом осуществлять управленческие функции в одной организации, ранее были либо в настоящее время являются сотрудниками и (или) лицами, уполномоченными осуществлять управленческие функции в другой организации <5>;
2) организации могут быть признаны взаимозависимыми, если единоличный исполнительный орган, и (или) участники, способные влиять на принятие организацией решений, и (или) лица, уполномоченные иным образом осуществлять управленческие функции в одной организации находились в подчинении лица, выступающего единоличным исполнительным органом (в том числе которое являлось им в прошлом) другой организации на протяжении длительного времени, хотя в настоящее время и не находятся в таком подчинении, даже если такое подчинение имело место в рамках работы в третьей организации, не имеющей отношения к организациям, признаваемым взаимозависимыми <6>;
3) лица могут быть признаны взаимозависимыми, если фактически формально самостоятельное лицо, которое ранее находилось в подчинении другого лица, продолжает осуществлять функции его сотрудника, не совершает реальных хозяйственных операций и вводится в деятельность группы лиц с целью уклонения от уплаты налогов (т.е. лицо не обладает обособленным товаром, ведется общий складской учет у обоих лиц, наценка на товар формируется в головном центре холдинга, частью которого выступает такое лицо, трудовые отношения с работниками носят формальный характер, сотрудники подчиняются руководителю другого лица, работники которого, в частности, ведут кадровую работу у обоих лиц, и т.д.) <7>;
4) организации могут быть признаны взаимозависимыми, если единоличные исполнительные органы таких организаций, а также лица, занимающие руководящие должности в таких организациях, являются родственниками или свойственниками, при условии, что одна из таких организаций не осуществляет реальную хозяйственную деятельность (т.е. имеет формальные трудовые отношения со своими работниками, не несет расходы на аренду офиса, оплату коммунальных услуг, а также иные расходы, которые обычно несут налогоплательщики при ведении хозяйственной деятельности, осуществляемой такой организацией) и используется для обналичивания денежных средств, поступающих исключительно от другой организации <8>. При этом важно учитывать, что само по себе наличие родственных отношений между участниками, способными влиять на принятие организацией решений, и (или) единоличными исполнительными органами и (или) лицами, уполномоченными иным образом осуществлять управленческие функции в организациях, при условии реальности осуществления такими организациями хозяйственных операций не свидетельствует о взаимозависимости организаций, если отношения между ними не обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ <9>;
5) лица могут быть признаны взаимозависимыми, если отношения между ними носят доверительный и согласованный характер, не принятый между субъектами экономической деятельности, как правило, действующими в интересах извлечения прибыли, и при этом такие лица осуществляют единый процесс производства (т.е. вся деятельность ведется на одной территории, заказы принимаются по одному телефону, продукция развозится одними и теми же водителями, сотрудники получают заработную плату одновременно, выдачу заработной платы производят одни и те же лица, одно из взаимозависимых лиц в значительной степени обеспечивает других трудовыми и материальными ресурсами для производственной деятельности и т.д.) <10>;
6) организации могут быть признаны взаимозависимыми, если одна из них не обладает материальными средствами для осуществления деятельности, отраженной в документах бухгалтерского учета и налоговой отчетности, имеет номинального руководителя, не обладающего информацией о деятельности возглавляемого им общества, реализует продукцию исключительно другой организации или группе взаимозависимых организаций и не имеет иных деловых связей с другими субъектами гражданского оборота <11>;
7) организации могут быть признаны взаимозависимыми, если уставный капитал одной организации сформирован за счет имущества третьего лица, руководителем и учредителями которого являются лица, способные повлиять на принятие решений другой организации (ее основные акционеры, собственники, председатели коллегиальных исполнительных органов и проч.) <12>.
--------------------------------
<5> Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2016 по делу N А19-11505/2015, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.06.2016 по делу N А74-4959/2015, Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу N А51-4996/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<6> Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.11.2015 по делу N А55-28562/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
<7> Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 по делу N А82-3639/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<8> Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2016 по делу N А19-17721/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<9> Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 по делу N А28-14823/2014; Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 по делу N А19-5528/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<10> Решение Арбитражного суда Иркутской области от 16.12.2014 по делу N А19-13615/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
<11> Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу N А19-9125/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
<12> Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу N А51-4996/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

Следует учитывать, что поскольку субъектами предпринимательской деятельности являются как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели, то вышеуказанные основания по аналогии должны применяться и к индивидуальным предпринимателям. Данный вывод подтверждается судебной практикой <13>.
--------------------------------
<13> Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 по делу N А19-13615/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

Необходимо также отметить, что наличие вышеуказанных оснований само по себе не может свидетельствовать о взаимозависимости лиц. Помимо выявления соответствующих оснований в отношениях между сторонами, суд должен также установить, что доказана способность таких оснований влиять на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц <14>. Конкретные факты прямого влияния на результаты сделок и (или) экономические результаты деятельности в данном случае, как требуют некоторые суды <15>, устанавливать не требуется. Достаточно доказать лишь потенциальную возможность соответствующих оснований оказывать такое влияние, что следует в том числе из п. 1 ст. 105.1 НК РФ <16>. При этом способность лица оказывать влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц либо в связи с иной возможностью одного лица определять решения, принимаемые другими лицами, судами учитывается далеко не во всех случаях.
--------------------------------
<14> Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу N А51-4996/2015; Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2016 по делу N А19-17721/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<15> Решение Арбитражного суда Кировской области от 04.08.2015 по делу N А28-14823/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
<16> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // СПС "КонсультантПлюс".

Кроме того, иногда весомым аргументом в пользу признания лиц взаимозависимыми выступает наличие фактов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от взаимодействия с другим лицом, например, когда оно включается в цепочку сделок формально, без разумной экономической цели <17>.
--------------------------------
<17> Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 по делу N А82-3639/2015; Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу N А19-9125/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

Из вышеуказанных оснований можно выделить несколько видов взаимозависимости лиц исходя из характера связи между такими лицами, влияющей на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) взаимозависимость, обусловленная подчинением одного лица другому по должностному положению, в том числе имеющим место в результате фактически сложившихся отношений между лицами, даже если отношения должностного подчинения не оформлены предусмотренными законодательством способами;
2) взаимозависимость, обусловленная родственными или свойственными отношениями, которые, как правило, основаны на лично-доверительной связи между лицами <18>;
3) взаимозависимость, обусловленная доверительным характером отношений между лицами и согласованностью их действий, в той степени, в которой она не проявляется в рыночных отношениях между обычными субъектами экономической деятельности;
4) взаимозависимость, обусловленная экономической связью лиц, которая свидетельствует о способности отношений между ними влиять на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц в той мере, в которой такая связь не может оказать соответствующее влияние в рыночных отношениях между обычными субъектами экономической деятельности.
--------------------------------
<18> Семейное право: Учеб. / С.П. Гришаев. М.: Проспект, 2013. С. 17.

Таким образом, в судебной практике вырабатываются определенные, не предусмотренные прямо в НК РФ основания для признания лиц взаимозависимыми, которые характеризуются наличием самых разнообразных связей между этими лицами. Именно при реализации судами своего права на признание лиц взаимозависимыми по таким основаниям проявляется самостоятельность судебной власти в толковании сущности взаимозависимости лиц. Ввиду того что данное право реализуется судами в нестандартных ситуациях, требующих учета большого количества обстоятельств, именно здравый смысл, жизненный опыт и правовые знания судьи помогают найти справедливое и сбалансированное решение. В доктрине налогового права должны исследоваться соответствующие основания, анализироваться сущность связей, которые имеют место при определении таких оснований, с целью совершенствования действующего законодательства и устранения возможности уклонения от уплаты налогов путем манипулирования ценами между взаимозависимыми лицами.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
3. Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (ред. от 05.04.2013) // СПС "КонсультантПлюс".
4. Семейное право: Учеб. / С.П. Гришаев. М.: Проспект, 2013. С. 17.
5. Решение Арбитражного суда Иркутской области от 16.12.2014 по делу N А19-13615/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
6. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу N А19-9125/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
7. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 по делу N А19-13615/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
8. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 по делу N А19-5528/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
9. Решение Арбитражного суда Кировской области от 04.08.2015 по делу N А28-14823/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
10. Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 по делу N А28-14823/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
11. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-2650/2015 по делу N А55-28562/2014 // СПС "КонсультантПлюс".
12. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2016 по делу N А19-11505/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
13. Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 по делу N А82-3639/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
14. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.06.2016 по делу N А74-4959/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
15. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2016 по делу N А19-17721/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
16. Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу N А51-4996/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

Вернуться на предыдущую страницу