Поручительство (Иоффе Л.)

Исполнение обязательств в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Юридические аспекты договора

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 361 ГК РФ).
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 "О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством" (далее - Постановление ВАС РФ N 42) отмечено, что обязательство поручителя по общему правилу исполняется им в денежной форме. Однако это не препятствует обеспечению поручительством обязательств по передаче товара, выполнению работ, оказанию услуг, воздержанию от совершения определенных действий и тому подобному, поскольку у кредитора по этим обязательствам при определенных обстоятельствах (например, при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства) могут возникать денежные требования к должнику: о возмещении убытков, взыскании неустойки, возврате аванса и тому подобном (п. 1 Постановления ВАС РФ N 42).
Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. Оно, как видим, может использоваться при заключении договоров подряда, купли-продажи, займа. Найти поручителя, скорее всего, потребуется и при получении банковского кредита.
Договор поручительства по будущим обязательствам считается заключенным сторонами, а предусмотренные им дополнительные права и обязанности - возникшими с момента достижения сторонами такого договора в установленной форме согласия по его существенным условиям. Вместе с тем требования к поручителю, связанные с нарушением должником обеспеченного обязательства, могут быть предъявлены кредитором лишь при наступлении обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 363 ГК РФ (п. 2 Постановления ВАС РФ N 42).
При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.
Если поручитель и основной должник отвечают солидарно, то для предъявления требования к поручителю достаточно факта неисполнения либо ненадлежащего исполнения обеспеченного обязательства. Кредитор при этом не обязан доказывать, что он предпринимал попытки получить исполнение от должника (в частности, направил претензию должнику, предъявил иск и тому подобное) (п. 35 Постановления ВАС РФ N 42).
Если же договор предусматривает субсидиарную ответственность, то кредитор сначала требует погашения обязательства от должника и только после того, как тот откажется исполнить это требование или вообще не ответит на него в разумный срок, предъявляет требование к поручителю.
При субсидиарном характере ответственности поручителя для предъявления требования к нему кредитору достаточно доказать, что должник отказался исполнить обязательство, обеспеченное поручительством, либо не ответил в разумный срок на предложение исполнить обязательство (абз. 3 п. 35 Постановления ВАС РФ N 42).
Договором поручительства может быть предусмотрено, что кредитор получает право на предъявление требований к поручителю только после наступления определенных обстоятельств (например, в случае неисполнения должником обязательства в течение срока, установленного для исполнения исполнительного документа о взыскании задолженности основного должника в пользу кредитора, либо только в случае признания должника банкротом).
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
В договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы (п. 3 ст. 361 ГК РФ). При изменении без согласия поручителя обязательства, обеспеченного поручительством, влекущим увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, он отвечает перед кредитором на прежних условиях (п. 2 ст. 367 ГК РФ).
Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК РФ). Рассматриваемый договор заключается между поручителем и кредитором. В договоре желательно наличие следующей информации: сведений о должнике и кредиторе, номера и даты основного договора, характера основного обязательства, обязанности поручителя перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства, а также пределов и оснований ответственности поручителя, срока поручительства.
Договор поручительства может быть признан заключенным, если он подписан должником и поручителем и на нем имеется отметка кредитора о принятии поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве, приведенного в Приложении к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28).
Также возможно оформление данного договора в виде трехстороннего, в котором зафиксированы права и обязанности каждой из сторон.
Заключение договора поручительства после наступления срока исполнения основного обязательства, не исполненного должником, не является основанием для признания такого договора недействительной сделкой, так как закон не содержит запрета на установление обеспечения по просроченному обязательству (п. 3 Постановления ВАС РФ N 42).
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.
Президиум ВАС РФ в свое время указал, что условие договора о действии поручительства до фактического исполнения обеспечиваемого обязательства не может рассматриваться как устанавливающее срок действия поручительства, поскольку не соответствует требованиям ст. 190 ГК РФ. Такое условие не может считаться условием о сроке (п. 2 Обзора).
При неуказании срока поручительства в договоре поручительство прекращается, если кредитор в течение года с момента, когда обязательство должно быть исполнено, не предъявит иск к поручителю.
Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (п. 6 ст. 367 ГК РФ).
Помимо приведенных случаев договор поручительства прекращается (ст. 367 ГК РФ):
- с прекращением обеспеченного им обязательства;
- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;
- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем.
В то же время поручительство не прекращает:
- смерть должника или реорганизация юридического лица - должника;
- прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю.
Поручитель вправе (ст. 364 ГК РФ):
- выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства;
- не исполнять свое обязательство, пока кредитор имеет возможность получить удовлетворение своего требования путем его зачета против требования должника.
Ограничение права поручителя на выдвижение возражений, которые мог бы представить должник, не допускается. Соглашение об ином ничтожно.
К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ). В противном случае поручитель, исполнивший обязательство перед кредитором, по своему выбору вправе предъявить регрессное требование к должнику либо взыскать с кредитора неосновательно полученное. Возмещению также подлежат расходы, понесенные поручителем в связи с исполнением обязательства перед кредитором (п. 31 Постановления ВАС РФ N 42).

Взаимоотношения сторон поручительства

У договора поручительства, как видим, есть две обязательные стороны - поручитель и кредитор, существует упомянутый в договоре должник, за которого ручается поручитель.
Прямого указания на возмездность договора поручительства нормы гражданского законодательства не содержат. Договор согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Граждане и юридические лица в соответствии со ст. 421 ГК РФ свободны в заключении договора.
Поручительство может быть возмездным и безвозмездным. При возмездном поручительстве между названными экономическими субъектами лицами возникают следующие отношения:
- первый этап - должник платит поручителю за сам факт поручительства (не столь уж редко он является единственным);
- второй этап - поручитель может оказаться вынужденным выплатить деньги кредитору;
- наличие второго этапа влечет за собой появление третьего - получение поручителем уплаченных средств от должника.
Каждый из этапов характеризуется своим фактом хозяйственной жизни, который необходимо отразить каждой из сторон в бухгалтерском учете и не забыть о возникающих налоговых последствиях.

- поручитель-должник

Должник за выдачу поручительства, как правило, уплачивает поручителю вознаграждение, размер которого устанавливается по соглашению сторон. Но, прежде чем отразить в бухгалтерском учете получаемое вознаграждение, поручителю надлежит учесть сумму поручительства, определенного все тем же соглашением сторон.
Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств по договору поручительства Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предлагается использовать забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Учет на забалансовых счетах ведется без применения метода двойной записи. Исходя из этого выдача поручительства сопровождается следующей записью:
Дебет 009
- выдано кредитору поручительство за должника.
В случае исполнения должником обязательств перед кредитором полностью или частично в учете поручителя делается запись по кредиту счета 009 на сумму исполнения обязательства должника.
При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник, как было сказано выше, отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.
Следовательно, предоставленное поручительство является условным обязательством организации, которое не признается в бухгалтерском учете, но информация о нем подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Операция по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, в силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. Но такое освобождение распространяется на кредитные организации.
Подобным освобождением согласно пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ также могут воспользоваться некоторые организации, наделенные правом осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Банка России.
В случае же, когда поручительство выдает экономический субъект, не относящийся ни к одной из вышеназванных организаций, при взимании платы за него он обязан исчислить НДС в общеустановленном порядке.
Подтвердив в Письме от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721 обложение НДС в общеустановленном порядке операций по выдаче поручительств за третьих лиц, Минфин России уточнил, что деятельность по предоставлению поручительств за третьих лиц в целях применения гл. 21 НК РФ следует рассматривать как услугу.
Напомним, что услугой в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Плательщики НДС согласно ст. ст. 54 и 166 НК РФ исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. В качестве налогового периода по налогу на добавленную стоимость установлен квартал (ст. 163 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или
- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
То, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, подтверждено и в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.03.2012 N А08-3814/2011.
Исходя из этого поручитель должен исчислить со стоимости вознаграждения НДС и выставить счет-фактуру должнику.
Порядок отражения суммы вознаграждения в бухгалтерском учете поручителя регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 вознаграждение за выдачу поручительства признается поручителем прочим доходом на дату подписания договора поручительства. Данный доход формирует налоговую базу по НДС.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (п. 17) указал, что по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В бухгалтерском учете поручителя на суммы причитающегося вознаграждения и начисленную сумму НДС делаются следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору поручительства", Кредит 91-1
- начислена задолженность по причитающемуся вознаграждению за поручительство;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору поручительства",
- зачислены денежные средства в счет вознаграждения за поручительство.
В упомянутом Письме Минфина России N 03-03-06/1/21721, а также в Письме от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285 даны разъяснения в части учета вознаграждения, получаемого поручителем, при определении налога на прибыль.
Доходы, полученные организацией за предоставление поручительства на возмездной основе, согласно ст. 249 НК РФ являются выручкой от реализации услуг. И учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль предлагается в общеустановленном порядке.
При методе начисления доходы в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица несколько не соответствует понятию реализации услуг, которое приведено в ст. ст. 38 и 39 НК РФ. Данный факт иной раз озвучивают как налоговики, так и судьи (см. ниже). Если последовать этому, то логично считать названные доходы внереализационными. В таком случае их следует учитывать на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, а именно на одну из следующих дат:
- на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе вознаграждение признается в составе доходов на дату фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу поручителя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Должник, получив от поручителя счет-фактуру, вправе принять уплаченную в составе вознаграждения сумму НДС к вычету при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло исходя из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поручительство в большинстве случаев должнику необходимо для получения кредита или займа. Операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег на основании п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не являются объектом обложения НДС (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896). Фискалы в связи с этим нередко полагают, что услуга поручителя будет использована должником для операций, не облагаемых НДС.
Позиция же судьи заключается в том, что необходимо выяснить, на какие цели расходуются заемные средства, и уже исходя из этого решать, используется ли услуга поручителя в деятельности, облагаемой НДС, или нет.
Так, судьями ФАС Уральского округа рассматривалась жалоба МРИ ФНС России на решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление арбитражного апелляционного суда.
Налоговики, сославшись на нормы пп. 3 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, посчитали, что услуги поручителя, связанные с необходимостью получения кредита в банке, приобретены налогоплательщиком для осуществления операции, не подлежащей налогообложению НДС, и сочли неправомерным применение организацией налогового вычета по НДС.
Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд.
Арбитражный суд первой инстанции и арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь нормами ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, пришли к выводу, что полученные кредиты использованы налогоплательщиком для осуществления облагаемых НДС операций, условия применения налоговых вычетов при этом им были соблюдены. В связи с чем заявленные требования налогоплательщика были удовлетворены.
Кассация поддержала нижестоящие суды, которые на основании представленных материалов установили, что:
- выставленные поручителем счета-фактуры содержат сумму НДС, предъявленную покупателю услуги;
- оплата приобретенных услуг произведена им с НДС;
- услуги использованы для получения кредитов на расчеты с поставщиками, оплату расходов по транспортировке и хранению товаров, пополнение оборотных средств, то есть для предпринимательской деятельности и совершения операций, облагаемых НДС.
Решение арбитражного суда первой инстанции, Постановление арбитражного апелляционного суда кассацией оставлены без изменения, кассационная жалоба МРИ ФНС России - без удовлетворения (Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-1381/11-С2 (Определением ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-11125/11 в передаче в Президиум ВАС РФ дела для пересмотра в порядке надзора отказано). При этом коллегия судей ВАС РФ констатировала, что спорные услуги были оказаны обществу с целью получения сумм кредитов, которые использовались обществом в предпринимательской деятельности, то есть при совершении операций, облагаемых НДС).
Судьями ФАС Центрального округа в упомянутом Постановлении от 16.03.2012 N А08-3814/2011 рассматривалась кассационная жалоба налоговиков на решение арбитражного суда первой инстанции, удовлетворившего требования налогоплательщика, и Постановление арбитражного апелляционного суда, оставившего в силе данное решение.
Налоговый орган счел необоснованным принятие к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поручителем на оплату вознаграждения за предоставление поручительства по кредитным договорам, заключенным должником с банком.
Инспекция посчитала, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, и не является в этой связи объектом обложения НДС, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Довод налогового органа относительно того, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг, в связи с чем выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. ст. 38 и 39 НК РФ, был отвергнут судьями.
И в этом случае решение арбитражного суда первой инстанции, Постановление арбитражного апелляционного суда кассацией оставлены без изменения, кассационная жалоба налоговиков - без удовлетворения.
Минфин России в Письме от 04.09.2014 N 03-07-08/44397 указал, что сумма НДС, предъявленная налогоплательщику организацией, не являющейся кредитной, при оказании услуг по предоставлению поручительства, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования данных услуг для осуществления операций, облагаемых данным налогом.
В бухгалтерском учете должника затраты в виде вознаграждения поручителю признаются расходами по обычным видам деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме. Величина оплаты определяется исходя из цены и условий, установленных в соглашении между должником и поручителем. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 6, 6.1, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете должника рассматриваемый факт хозяйственной жизни отражается следующим образом:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76
- учтена в расходах по обычным видам деятельности сумма вознаграждения поручителю;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства в счет уплаты вознаграждения поручителю.
Сумма вознаграждения поручителю, если таковое выдавалось для обеспечения обязательства по оплате приобретаемого имущества, включается в стоимость данного имущества как иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.2001 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 27.12.2007 N 153н).
Должник при определении облагаемой базы по налогу на прибыль вправе включить в расходы затраты по выплате вознаграждения поручителю. Конкретное основание для этого зависит от того, кто выступил гарантом.
Если таковым является обычная организация, то расходы учитываются:
- либо как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- либо как другие внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При поручительстве кредитной организации рассматриваемые затраты учитываются как расходы на услуги банков в силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если поручительство выдавалось для обеспечения обязательства по оплате приобретаемого имущества, то сумму вознаграждения следует учитывать при формировании стоимости данного имущества (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ).
По моменту учета данных затрат должником, применяющим метод начисления, имеется неоднозначность. Поручительство - длящийся договор.
Минфин России в Письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365 разъяснил, что расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Исходя из этого, чиновники настойчиво рекомендовали учитывать расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств, равномерно в течение срока, на который оно приобретается.
Поручительство не вполне соответствует условиям, приведенным в п. 1 ст. 272 НК РФ, поскольку речь в норме идет о договорах, которые предусматривают получение доходов в течение нескольких периодов. Соглашение между должником и поручителем о выплате вознаграждения никаких доходов для должника не предусматривает. И тогда логично применить общее правило пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и включить затраты по выплате вознаграждения поручителю в расходы единовременно на дату выдачи поручительства.
При использовании кассового метода в налоговом учете сумма вознаграждения учитывается в составе расходов на дату фактической ее выплаты поручителю (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Должники, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут учесть выплаченное вознаграждение, если:
- поручительство выдано банком (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- поручительство выдано некредитной организацией в обеспечение обязательства, связанного с оплатой приобретенных товаров (пп. 1, 5, 23 п. 1, абз. 9 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В других случаях оснований для учета суммы вознаграждения в составе расходов "упрощенца" нет, поскольку такие затраты в перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отсутствуют.
Как было сказано выше, поручительство может быть безвозмездным. Фискалы считают, что налогоплательщик и в этом случае обязан исчислить НДС при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как он:
- не является банком и соответственно в этом случае не может применить упомянутое положение пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ
- и такая выдача не является банковской операцией, в связи с чем не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Объектом же обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях гл. 21 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг).
Судьи ФАС Поволжского округа придерживаются иного мнения. Проанализировав нормы п. п. 1, 5 ст. 38, ст. 39 НК РФ, ст. ст. 329 и 361 ГК РФ, они посчитали, что из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Исходя из положений, предусмотренных ст. ст. 38, 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения по НДС, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Налогоплательщиком выдавались поручительства ряду банков и организаций, в которых должником брались кредиты. Неисполнение обязательств по кредитным договорам должниками не допущено, выплаты по договорам поручительства не производились, общество не участвовало в дальнейших взаимоотношениях кредитора и должника.
Судебная коллегия ФАС Поволжского округа признала обоснованными выводы судов о том, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. ст. 38, 39 НК РФ.
Судьями при этом признано ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий. Из норм параграфа 5 "Поручительство" гл. 23 ГК РФ, а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник по обеспеченному поручительством обязательству должен уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 N А12-1810/2010).

- поручитель-кредитор

Не исключена вероятность, что поручителю все-таки придется выполнить свою обязанность по договору поручительства в связи с неисполнением обязанности должником. В данном случае непосредственно задействованы поручитель и кредитор, однако налоговые последствия такого движения денежных средств могут затронуть и должника.
Перечисление денежных средств поручителем за должника не изменяет ситуацию в части НДС.
Перечисление суммы долга кредитору, в которую входит и НДС, не дает поручителю возможность принятия к вычету суммы налога. Ведь право на вычет по НДС связано с наличием счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не фактом их оплаты. Но таких документов у поручителя нет и быть не может, ведь они уже переданы должнику.
Оплата задолженности поручителем никак не повлияет на обязательства по НДС должника: принятый на основании указанных документов к вычету НДС восстанавливать ему не потребуется.
Для кредитора поступление платы за реализованные товары (работы, услуги) не от должника, а от поручителя не приносит новых налоговых последствий. Ему не потребуется:
- корректировать сумму НДС, исчисленного исходя из цены сделки на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также
- перевыставлять счет-фактуру.
Не изменяет сложившуюся ситуацию перечисление денежных средств и части налога на прибыль, если кредитором в налоговом учете используется метод начисления.
При применении же кассового метода оплатой признается поступление средств не только от контрагента по договору, но и от третьих лиц (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому кредитор, использующий этот метод, должен признать выручку от реализации товаров, работ или услуг (доход в виде процентов по займу) на дату поступления средств от поручителя.
Для должника погашение поручителем его обязанности перед кредитором не изменяет учет в части расходов. Приобретенные товары (работы, услуги) при использовании:
- метода начисления им уже учтены в расходах;
- кассового метода - пока нет, поскольку расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Оплатой товара (работ, услуг), в частности, признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - их приобретателем перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Случай, когда обязательство по оплате прекращается в результате его исполнения третьим лицом, под действие указанной нормы не подпадает. Следовательно, для должника приобретенные товары (работы, услуги), а также проценты по займу будут по-прежнему считаться неоплаченными вплоть до погашения соответствующего обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).
В бухгалтерском учете у должника изменяется аналитика учета кредиторской задолженности: вместо задолженности за товары (работы, услуги, заем, кредит) появляется задолженность за поручительство:
Дебет 60 (66, 76) Кредит 76
- отражено погашение ранее возникшей задолженности поручителем.
Как было сказано выше, сумма, которую поручитель заплатил за должника кредитору, в дальнейшем подлежит компенсации должником. Следовательно, включить в расходы сумму, уплаченную за должника, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете поручитель не может.
В бухгалтерском учете поручителя перечисление денежных средств кредитору сопровождается следующими записями:
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства за должника;
Кредит 009
- списана сумма поручительства.
Отметим, что у поручителя со временем может возникнуть возможность включения в расходы суммы, перечисленной кредитору, если взыскать ее с должника не получится в принципе и задолженность будет квалифицирована как безнадежный долг. В налоговом учете это позволяет норма пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

- должник-поручитель

На завершающем этапе отношений, возникающих в рамках поручительства, участвуют только должник и поручитель, поскольку обязательства перед кредитором полностью исполнены.
Перечисляемая должником сумма в рамках погашения задолженности перед поручителем не приводит к возникновению у сторон дополнительных обязанностей в части НДС. Ведь эта операция носит компенсационный характер и не является реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Погашение задолженности перед поручителем позволяет должнику, применяющему кассовый метод в налоговом учете или находящемуся на "упрощенке", включить в расходы стоимость товаров (работ, услуг, процентов по займу), ведь они в таком случае в целях налогообложения признаются оплаченными.
В бухгалтерском учете должника перечисление денежных средств поручителю отражается записью:
Дебет 51 Кредит 76
- погашена задолженность перед поручителем.
Компенсационный характер операции означает для поручителя невключение в состав доходов полученной суммы от должника, поскольку это не приводит к возникновению экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ.
В бухгалтерском учете поступление денежных средств сопровождается проводкой:
Дебет 51 Кредит 76
- отражено погашение задолженности должником.