Суточные сверх норм + увольнение: как быть с НДФЛ (Мартынюк Н.А.)

Работник вернулся из командировки, представил авансовый отчет. Директор отчет утвердил, и в том же месяце работник увольняется. Удержать из увольнительных выплат НДФЛ, который исчислен со сверхнормативных суточных, НК не позволяет - работник должен заплатить этот налог сам. Но Минфин решил не усложнять жизнь работнику.

НДФЛ откладывается до конца месяца

НДФЛ облагаются суточные сверх следующих сумм <1>:
- 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;
- 2 500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за границей.
Доход в виде сверхнормативных суточных в целях НДФЛ считается полученным только в последний день того месяца, в котором директор утвердил авансовый отчет вернувшегося из командировки работника <2>. Поэтому независимо от того, когда работнику были (или еще только будут) выплачены сверхнормативные суточные, работодатель должен:
- в последний день месяца утверждения авансового отчета исчислить НДФЛ <3>;
- удержать исчисленный налог из любой следующей выплаты денежного дохода работнику <4>;
- не позднее рабочего дня, следующего за днем удержания налога, перечислить его в бюджет <5>.
Но если до окончания того месяца, в котором утвержден авансовый отчет, работник увольняется и получает полный расчет, то никаких следующих выплат ему уже не будет. Что делать?
--------------------------------
<1> Пункт 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-04-06/39129.
<2> Подпункт 6 п. 1 ст. 223 НК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 226 НК РФ.
<4> Пункт 4 ст. 226 НК РФ.
<5> Пункт 6 ст. 226 НК РФ.

В случае увольнения дата получения дохода в виде суточных не меняется

Последний день месяца является датой получения дохода и для доходов в виде оплаты труда, то есть для зарплаты <6>. Однако для нее в НК есть специальная оговорка: при увольнении доход в виде зарплаты считается полученным в день увольнения <7>.
А вот для суточных такую же оговорку не сделали.
К зарплате суточные не относятся. В зарплату, помимо оклада, входят компенсационные и поощрительные выплаты <8>, а суточные Трудовой кодекс относит не к компенсациям, а к гарантиям <9>. Так что к сверхнормативным суточным нормы о дате получения дохода, установленные НК для зарплаты в случае увольнения, не применяются.
Поэтому формально из увольнительных выплат нельзя удерживать НДФЛ со сверхнормативных суточных.
Дополнительное препятствие возникает, если суточные выданы в иностранной валюте для командировки за границу.
Пересчитать их в рубли, чтобы определить размер дохода в виде сверхнормативных суточных, следует по курсу Банка России, установленному на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет <10>. А в нашей ситуации увольнение происходит раньше конца месяца. И на дату увольнения еще не будут известны ни размер налогооблагаемого дохода, ни, соответственно, сумма НДФЛ с него.
И получается, что НДФЛ со сверхнормативных суточных увольняющегося работника нужно будет исчислить только в последний день месяца, а по окончании года - сообщить в ИФНС о невозможности его удержать.
--------------------------------
<6> Статья 129 ТК РФ.
<7> Пункт 2 ст. 223 НК РФ.
<8> Статья 129 ТК РФ.
<9> Статьи 167, 168 ТК РФ.
<10> Пункт 5 ст. 210 НК РФ; Письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-04-06/2002, от 21.03.2016 N 03-04-06/15509.

Минфин предлагает не усложнять

Несмотря на все это, финансовое ведомство выпустило Письмо о том, что в нашей ситуации датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных является последний день работы <11>. Объяснил Минфин это одним лишь требованием ТК произвести окончательный расчет с работником в день увольнения <12>.
Соответственно, при таком подходе налоговый агент должен:
- в последний день работы сотрудника исчислить НДФЛ со сверхнормативных суточных. Если суточные выданы в иностранной валюте, то величину дохода в рублях нужно определить по установленному на этот день курсу ЦБ;
- удержать исчисленный налог из выплачиваемых в последний день работы увольнительных и не позже чем на следующий рабочий день перечислить его в бюджет.
Вот как прокомментировал ситуацию специалист Минфина.

Удержание НДФЛ со сверхнормативных суточных при увольнении
Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
- По общему правилу в целях НДФЛ датой фактического получения дохода в виде суточных сверх размеров, указанных в п. 3 ст. 217 НК, является последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Следовательно, в этот день налоговый агент обязан определить сумму такого дохода и исчислить с него НДФЛ.
Ситуация, когда до окончания месяца, в котором директором был утвержден авансовый отчет, работник увольняется и, соответственно, получает полный расчет, НК не урегулирована.
Поэтому строго формально работодатель - налоговый агент не должен удерживать из увольнительных выплат НДФЛ со сверхнормативных суточных, поскольку на день увольнения еще не наступила дата фактического получения дохода в виде таких суточных. А это означает, что работодателю необходимо на последний день месяца исчислить с них сумму НДФЛ и по окончании года сообщить и физлицу, и ИФНС о невозможности удержать налог <13>. Затем ИФНС должна будет отправить физлицу уведомление на уплату такого налога. После этого физлицо должно самостоятельно его заплатить.
Для того чтобы исключить эту длинную цепочку и обеспечить физлицу-налогоплательщику более комфортные условия уплаты налога, Минфин счел возможным исчисление налога со сверхнормативных суточных в последний день работы и удержание его суммы налоговым агентом - работодателем из увольнительных выплат.
Соответственно, если суточные были выданы в иностранной валюте, то для определения суммы дохода в рублях нужно взять курс ЦБ на этот день.

Такой подход хотя и не соответствует формальному прочтению НК, но удобен для всех. У работника не остается хвостов по НДФЛ, вам не придется сдавать на него сообщение о невозможности удержать налог, а инспекции - отправлять уведомление и отслеживать поступление налога. К тому же этот подход подкреплен официальным Письмом Минфина. Поэтому вероятность того, что инспекция предъявит претензии, невелика.
--------------------------------
<11> Письмо Минфина России от 14.12.2016 N 03-04-06/74732.
<12> Статья 80 ТК РФ.
<13> Пункт 5 ст. 226 НК РФ.

Что написать в 6-НДФЛ

При подходе, предложенном в Письме Минфина, раздел 2 формы 6-НДФЛ, сдаваемой по окончании квартала, на который пришлось увольнение, нужно заполнить так. Доход в виде сверхнормативных суточных и исчисленный с него НДФЛ покажите в строках 100 - 140 одним блоком с зарплатой за месяц увольнения и исчисленным с нее налогом. Ведь в таком случае совпадают:
- даты получения этих двух доходов - это последний день работы (строка 100);
- даты удержания НДФЛ - тот же день (строка 110);
- срок его перечисления в бюджет - следующий за последний днем работы рабочий день (строка 130).

Внимание! С 01.01.2017 суточные сверх названных норм облагаются страховыми взносами (кроме взносов "на травматизм") <14>.

--------------------------------
<14> Пункт 2 ст. 422 НК РФ.

Можно ли отложить выплату суточных увольняющемуся работнику

Суточные должны быть выплачены работнику до начала командировки <15>. Но если это правило по каким-то причинам было нарушено (например, командировка была продлена и отсутствовала возможность сразу перечислить работнику дополнительные деньги), возникает следующий вопрос.
Можно ли избежать неоднозначной ситуации с удержанием НДФЛ, выдав суточные в сверхнормативной части позже дня увольнения - в последний день этого месяца или в начале следующего?
Это дало бы возможность удержать исчисленный с них НДФЛ непосредственно из их суммы <16>.
Увы, ТК не позволяет так поступить. Он требует, чтобы в день увольнения были выплачены все суммы, причитающиеся работнику <17>, в том числе и суточные <18>. И если вы в такой ситуации отложите выплату сверхнормативных суточных на последнее число месяца и об этом узнает трудовая инспекция, то вам грозит штраф <19>. Кроме того, необходимо будет выплатить работнику компенсацию за задержку причитающихся ему сумм <20>.

* * *

Простой случай - когда дата увольнения приходится на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет. Тогда НДФЛ со сверхнормативных суточных однозначно нужно удержать из увольнительных. Уплатить его в бюджет нужно не позднее чем на следующий рабочий день.
--------------------------------
<15> Пункт 10 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.
<16> Абзац 1 п. 4 ст. 226 НК РФ.
<17> Статья 140 ТК РФ.
<18> Апелляционное определение Мосгорсуда от 04.06.2015 N 33-19066.
<19> Часть 6 ст. 5.27 КоАП РФ.
<20> Статья 236 ТК РФ.