Новая Классификация для старых ОС (Мартынюк Н.А.)

На ОСН Классификация ОС нужна не только при учете новых объектов, но и при некоторых операциях со старыми, например при приобретении бэушных ОС. И тут нужно определить, какую Классификацию применять в 2017 г. - старую или новую, если по новой объект находится в другой амортизационной группе.

В 2017 г. вводим в эксплуатацию ОС, ранее бывшее в употреблении

Вы приобрели имущество, которое предыдущий собственник ранее, до 2017 г., уже использовал как ОС (далее - б/у ОС). В целях налога на прибыль вам нужно установить его СПИ и определить, к какой амортизационной группе оно относится. По мнению специалиста Минфина, это следует сделать в соответствии с новой Классификацией ОС.

Определение нормы амортизации и размера амортизационной премии для б/у ОС
Буланцева Валентина Александровна, государственный советник РФ 2 класса, заслуженный экономист России
- По моему мнению, организациям, которые в 2017 г. вводят в эксплуатацию ОС, бывшее ранее, до 2017 г., в употреблении у предыдущего собственника, в целях налога на прибыль следует независимо от выбранного метода амортизации ОС исходить из новой Классификации - и для расчета сумм амортизации <1>, и для определения размера амортизационной премии <2>.

Однако официальных писем Минфина и ФНС об этом пока нет. И, учитывая неопределенность норм НК, есть вероятность, что инспекции на местах будут придерживаться другого подхода - если он позволит доначислить налог на прибыль. Напомним, по НК правила определения СПИ и амортизационной группы для б/у ОС зависят от того, каким методом вы будете амортизировать это ОС у себя в налоговом учете.
--------------------------------
<1> Пункты 1, 3 ст. 258 НК РФ.
<2> Пункты 1, 9 ст. 258 НК РФ.

Б/у ОС будет амортизироваться нелинейным методом

Здесь норма амортизации зависит от того, в какой амортизационной группе находится такое ОС. Проблема в следующем.
С одной стороны, в НК есть общее требование: распределять имущество по группам в соответствии с Классификацией ОС <3>. Раз ОС вводится в эксплуатацию в 2017 г., то и Классификацию нужно брать новую.
С другой стороны, в НК есть специальное правило для б/у ОС - вы обязаны включить это ОС в состав той же амортизационной группы, в которой оно было у предыдущего собственника <4> (от него необходимо соответствующее документальное подтверждение <5>). И НК не делает никаких оговорок для ситуации, когда в результате изменения Классификации ОС "переехало" в другую группу.
Не исключено, что инспекции на местах будут исходить из приоритета специальной нормы над общей, то есть настаивать на включении ОС в ту же группу, в которой оно было у предыдущего собственника.
В целях определения размера амортизационной премии (30% для 3 - 7-й групп, 10% - для остальных <6>) больше оснований взять амортизационную группу б/у ОС из новой Классификации. Из формулировки НК можно сделать вывод, что здесь важна уже не та группа, в которую должен у себя в учете включить б/у ОС налогоплательщик, а та группа, к которой такое ОС относит Классификация <7>. Однако есть решение суда, в котором сказано, что и амортизационную премию тоже следует определять исходя из той группы, в которую б/у ОС было включено у предыдущего собственника, даже несмотря на изменение Классификации <8>.
--------------------------------
<3> Пункт 1 ст. 258 НК РФ.
<4> Пункт 12 ст. 258 НК РФ.
<5> Письма Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 2), от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209.
<6> Пункты 9, 3 ст. 258 НК РФ.
<7> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.
<8> Постановление АС ПО от 20.08.2014 N А06-7763/2013.

Б/у ОС будет амортизироваться линейным методом

Норма амортизации зависит от установленного вами СПИ этого ОС. НК предлагает вам на выбор три варианта его определения <9>.
Вариант 1. Взять СПИ, установленный предыдущим собственником, и уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации ОС у него (если оно указано в документах на передачу имущества, например в акте ОС-1 <10>). Здесь проблема та же, что и в ситуации с нелинейной амортизацией: с одной стороны - специальная норма НК, с другой стороны - несоответствие установленного предыдущим собственником СПИ новой Классификации.
Вариант 2. Определить СПИ в общем порядке как для нового ОС, то есть по Классификации, и вычесть из него количество лет (месяцев) эксплуатации у предыдущего собственника. А общий порядок предусматривает, что по ОС, вводимым в эксплуатацию с 01.01.2017, СПИ определяется по новой Классификации (см. с. 38).
Тогда, если в новой Классификации это ОС попадает в более "низкую" группу, чем в старой, можно получить нулевой или даже отрицательный СПИ. В этом случае установите СПИ самостоятельно исходя из требований техники безопасности и других факторов <11> - даже если СПИ по старой Классификации еще не истек.
Вариант 3. Установить СПИ как для нового ОС и не уменьшать на количество лет (месяцев) эксплуатации у предыдущего собственника (например, потому что тот не предоставил документального подтверждения). То есть взять СПИ из новой Классификации.
Проблема для всех вариантов в следующем. В НК прямо не сказано, что правило о включении б/у ОС в ту же группу, что у предыдущего собственника <12>, действует только при нелинейной амортизации. Такой вывод можно сделать лишь на основании того, что:
- нелинейная амортизация начисляется исходя из суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) <13>;
- линейная амортизация начисляется отдельно по каждому ОС, а не по группе. Соответственно, в своем налоговом учете налогоплательщик не включает ОС в какую-либо группу.
Однако есть решение суда о том, что правило "группы предыдущего собственника" должно применяться и тогда, когда новый собственник амортизирует б/у ОС линейным способом, а Классификация изменилась <14>. То есть даже при вариантах 2 и 3 он обязан установить СПИ (который соответственно будет или не будет уменьшаться на количество лет эксплуатации) в границах той же группы, в которую оно попало у предыдущего собственника.
Как видим, ситуация пока не урегулирована и риск есть при любом подходе.
--------------------------------
<9> Пункты 7, 1 ст. 258 НК РФ.
<10> Письмо Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448.
<11> Пункт 7 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37148.
<12> Пункт 12 ст. 258 НК РФ.
<13> Пункт 2 ст. 259.2 НК РФ.
<14> Постановление АС МО от 25.02.2016 N А40-29366/2014.

В 2017 г. на ОСН завершили реконструкцию объекта, введенного в эксплуатацию до 01.01.2017

В результате реконструкции (модернизации, технического перевооружения) стал больше СПИ, и вы хотите увеличить его в целях налогового учета (например, чтобы избежать налогового убытка). Это можно сделать только в пределах той амортизационной группы, к которой отнесен объект. Какую брать группу - в которую ОС попадает по новой Классификации или по старой?

Тут сомнений быть не может - смотрим старую Классификацию, уже есть подтверждающее это Письмо Минфина <15>. В НК прямо сказано, что СПИ увеличивается в пределах сроков той группы, в которую ранее, то есть в момент ввода в эксплуатацию, было включено ОС <16>.
По затратам на реконструкцию (модернизацию, техническое перевооружение) можно применить амортизационную премию. Ее размер зависит от того, к какой группе относится реконструированное ОС: если к 3 - 7-й группам, то это 30% от затрат на реконструкцию, если к остальным - 10%. Как мы сказали выше, из формулировки НК о премии <17> можно сделать вывод, что здесь группу нужно определять по Классификации, действующей сейчас, на момент завершения реконструкции, то есть по новой. Однако не исключено, что у налоговиков будет иное мнение. Практика покажет.

Внимание! Имейте в виду, Минфин не поддерживает перерасчет амортизации после реконструкции (модернизации, перевооружения) исходя из увеличенного СПИ. Он считает, что норма амортизации должна остаться прежней <18>.

Совсем другое дело, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения у объекта настолько изменились технические характеристики, что это привело к изменению его кода по ОКОФ.
По мнению Минфина, в этом случае в целях налогового учета считается, что создано новое ОС, то есть нужно заново и определить его первоначальную стоимость, и установить СПИ, и рассчитать норму амортизации <19>. А раз так, то установить этот новый СПИ нужно в рамках той группы, в которую этот новый объект попадает уже по новой Классификации.
Как понять, изменился ли в результате реконструкции объекта его код по ОКОФ, если с 01.01.2017 введен новый ОКОФ с другими кодами <20>? Нужно взять код по старому ОКОФ объекта до реконструкции, найти по Переходному ключу <21> соответствующий ему код нового ОКОФ и сравнить его с кодом объекта, получившегося после реконструкции. Если коды не совпадают - считайте, что у вас новое ОС.

* * *

В некоторых подзаконных актах, связанных с налогообложением, приводятся перечни объектов с кодами ОКОФ. Это, в частности, Перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности <22>. Для таких ОС есть поблажки по налогу на имущество <23>, налогу на прибыль <24>.
На момент сдачи этого номера журнала "Главная книга" в печать коды по старому ОКОФ в этом Перечне еще не заменили на коды по новому Классификатору. Однако уже есть проект постановления, который обновит коды (размещен на Федеральном портале проектов нормативных актов: http://regulation.gov.ru/projects#npa=59067). Планируется, что оно будет утверждено к 01.01.2017.
--------------------------------
<15> Письмо Минфина России от 11.11.2016 N 03-03-06/1/66200.
<16> Пункт 1 ст. 258 НК РФ.
<17> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446.
<19> Письма Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862, от 10.07.2015 N 03-03-06/39775.
<20> ОК 013-2014, введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.
<21> Утвержден Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458.
<22> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600.
<23> Пункт 21 ст. 381 НК РФ.
<24> Подпункт 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.