Налоговый "перезачет" в рамках проверки (Баразненок Н.)

В последнее время налоговики при назначении выездных налоговых проверок используют так называемый риск-ориентированный подход. В результате проверок стало меньше, но... они стали более "плодотворными". В то же время основная часть доначислений также должна быть учтена и в составе налоговых расходов. Вопрос в том, в какой момент должен быть произведен такой пересчет налоговых обязательств? И самое главное, что должен предпринять налогоплательщик, чтобы лишний раз не "кредитовать" бюджет?

Пожалуй, самыми проблемными налогами (в том смысле, что порядок их правильного исчисления и уплаты нередко становится предметом выездной налоговой проверки) являются налог на прибыль организаций и НДС. Между тем, как правило, налоговики проводят, можно сказать, комплексную проверку налогоплательщика. То есть по итогам такой ревизии вполне могут быть доначислены и иные налоги - налог на имущество, земельный, транспортный налог и т.д., а с 2017 года - еще и страховые взносы. В то же время эти налоги в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (далее - Кодекс) учитываются при расчете налога на прибыль. И именно поэтому их иногда называют еще "расходными", или "затратными", налогами.
Проблема в том, что, доначисляя эти "затратные" налоги, инспекторы почему-то "закрывают глаза" на то, что они должны быть отнесены на расходы.

"Уточненка": быть или не быть?

Очевидно, что в подобных ситуациях налоговые обязательства налогоплательщика должны быть уточнены. Но когда и кем?
С одной стороны, Кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. Об этом, в частности, говорится в пункте 3.1 письма ФНС от 16 июля 2013 г. N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок". Здесь же отмечается, что предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить "уточненки".
В то же время неясным остается один момент. С одной стороны, "уточненка" вроде как не требуется. С другой - пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. Как видим, здесь нет ни слова о том, что налоговый орган должен выносить решение с учетом того обстоятельства, что доначисленные налоги уменьшают налог на прибыль. Выходит, без "уточненки" все же не обойтись?
Интерес представляет и письмо Минфина от 6 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/19158. В нем финансисты разъяснили, что доначисленные по результатам налоговой проверки суммы "затратных" налогов признаются для целей налогообложения прибыли на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа. Если же компания будет обжаловать это решение инспекторов, то разница между доначисленной по результатам проверки суммой указанных налогов и измененной на основании судебного акта суммой налогов учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта. Выходит, "уточненка" все же не нужна? В то же время от величины налоговой недоимки зависит в том числе размер пеней и налоговых санкций. Но при подходе, который используют контролеры, никаких корректировок в этой части и вовсе не производится.

"Нереальность" налоговой обязанности

К слову сказать, еще Президиум ВАС в постановлении от 6 июля 2010 г. N 17152/09 пришел к выводу, что налоговый орган, доначислив ЕСН, должен был на эту же сумму уменьшить базу по налогу на прибыль. То есть в ходе выездной налоговой проверки инспекторы должны определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика. Правомерность данного подхода Президиум ВАС подтвердил и в постановлении от 25 июня 2013 г. N 1001/13.
Тем не менее практика показывает, что налоговики с этим категорически не согласны. И подобные споры уже не единожды даже доходили до Верховного Суда. Благо высшие судьи по сей день выносят решения в пользу налогоплательщиков.
Так, в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 30 ноября 2016 г. по делу N 305-КГ16-10138 отмечено, что по смыслу статьи 89 Кодекса налоговый орган, завершив выездную проверку, должен располагать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки тот или иной "затратный" налог, инспекторы обязаны уменьшить базу по налогу на прибыль организаций на сумму этих доначислений. Единственное условие: корректировку налоговики должны произвести только в том случае, если налог на прибыль входил в предмет налоговой проверки.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда в определении от 26 января 2017 г. N 305-КГ16-13478 продолжила эту "мысль", указав, что иной правовой подход "влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки". Такие действия общества после завершения проверки, по мнению высших судей, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяют скорректировать пени и штраф, исчисленные инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам.

Постфактум

Учитывая позицию Судебной коллегии по экономическим спорам ВС, можно с уверенностью констатировать, что компании могут смело обжаловать решения налоговиков, в которых они "забыли" доначисленные "затратные" налоги учесть в составе расходов налогоплательщика. И делать это лучше сразу - еще на этапе обжалования решения в вышестоящем налоговом органе.
В то же время очевидно, что в идеале данная проблема все же должна быть решена на законодательном уровне. Причем решена она может быть различными способами. Как вариант можно ввести обязанность налогового органа по итогам выездных проверок определять действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика и только после этого "считать" пени и штрафы. Как минимум при таком подходе налогоплательщикам не придется лишний раз "кредитовать" бюджет просто потому, что инспекторы в ходе проверок определяют их налоговые обязательства только со знаком "плюс".