Налоговый обзор: четыре ответа на вопросы из практики (Комарова И.)

Президиум Верховного Суда 16 февраля 2017 года утвердил Обзор судебной практики ВС N 1 (2017). В этом Обзоре представлено не так много налоговых дел - всего четыре. Но зато каких...

Обзоры судебной практики Верховного Суда являются в некотором смысле прецедентными - выводы, сделанные "высшими" судьями, нижестоящие суды используют при вынесении решений по аналогичным делам. Важность таких обзоров состоит еще и в том, что по некоторым вопросам даже в определениях ВС, что называется, "согласья нет" - поддерживаются диаметрально противоположные позиции. В основном, конечно же, речь идет об определениях, в которых заявителям отказано в передаче дела на рассмотрение Экономической коллегии ВС. Как бы там ни было, если уже в стенах Верховного Суда нет единства по спорному вопросу, то как может пойти "на лад" то или иное дело?
В Обзоре ВС N 1, который Президиум Верховного Суда утвердил 16 февраля 2017 г., есть раздел - "Практика применения законодательства о налогах и сборах, обязательных страховых взносах во внебюджетные фонды". Объем его не столь велик. Однако можно точно сказать, что Верховный Суд "нащупал" проблемные в настоящее время "налоговые" точки. Причем "высшие" судьи даже вышли за рамки рассматриваемых дел, сделав выводы, что называется, на перспективу.

Обоснованность налоговой выгоды

Пожалуй, тема получения необоснованной налоговой выгоды и проявления должной осмотрительности при выборе контрагента в последние десять лет была и остается центральной среди всех налоговых споров. Не утратила она своей актуальности и в связи с "ликвидацией" Высшего Арбитражного Суда. А ведь именно ВАС в свое время на смену "недобросовестному налогоплательщику" ввел критерии, по которым налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, может быть признана необоснованной (постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53). Судя по определениям, постановлениям и обзорам, выходящим из стен ВС, эти критерии работают и сейчас. Однако с течением времени их перечень расширяется, а отдельные критерии требуют уточнения.
В Обзоре N 1 (2017) Президиум ВС указал, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки. Данный вывод может показаться ничем не примечательным, но... При этом "высшие" судьи дополнительно "вывели" признаки, которые свидетельствуют о реальности проведенной хозяйственной операции и о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности (определение ВС от 29 ноября 2016 г. N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015).

Реальность сделки

В этой части Верховный Суд подчеркнул, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. А поэтому бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, лежит на налоговом органе. Причем противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику), обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Этот вывод представляется крайне важным, поскольку тем самым ВС подчеркнул, что налогоплательщик не должен нести ответственность за контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, если не была установлена согласованность их действий.
Что касается налоговой выгоды, то, как отметили "высшие" судьи, таковая может быть признана необоснованной, если налоговиками будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. В частности, инспекторы вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил:
- деловую репутацию;
- платежеспособность контрагента;
- риск неисполнения им обязательств;
- наличие у контрагентов необходимых ресурсов.
С другой стороны, и налогоплательщик может привести свои контраргументы, то есть объяснить, какие соответствующие деловому обороту критерии он учитывал при выборе контрагента, и доказать, что он был осведомлен, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Налоговый "перезачет"

Судя по тому, что в Обзор N 1 (2017) попало и определение ВС от 30 ноября 2016 г. по делу N 305-КГ16-10138, налоговикам придется пересмотреть свой исключительно фискальный подход при подведении итогов проверки. Дело в том, что на его основании Президиум ВС сделал следующий вывод: "Доначисление прямых налогов по результатам выездной налоговой проверки в целях правильного определения размера налоговых обязательств влечет необходимость уменьшения налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль на указанные суммы при условии, что проверка правильности исчисления налога на прибыль входила в предмет выездной налоговой проверки".
Иными словами, если налоговики проверяли, к примеру, налог на имущество, транспортный налог, а также налог на прибыль, то после доначисления компании налога на имущество и транспортного налога соответствующие суммы должны быть учтены и в составе расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщикам данный вывод идет только на пользу. Ведь налоговикам придется скорректировать налоговые обязательства компании с учетом переплаты по налогу на прибыль. Плюс, для того чтобы учесть в составе расходов доначисленные суммы, компании-налогоплательщику не придется подавать в инспекцию "уточненку".

Земельные "перипетии"

Третье налоговое дело является более "узким". Речь идет о земельных участках, исключенных из объектов налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса. К ним Верховный Суд отнес ограниченные в обороте, предоставленные для обеспечения деятельности в области обороны и безопасности земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности (определение ВС от 23 декабря 2016 г. по делу N 302-КГ16-11762).
"Высшие" судьи констатировали, что действующим законодательством установлена следующая совокупность необходимых условий для исключения земельных участков из объектов налогообложения земельным налогом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса: во-первых, нахождение земельных участков в государственной (муниципальной) собственности; во-вторых, использование данных земельных участков для обеспечения деятельности в области обороны и безопасности.
Отметим, что указанную позицию ВС уже начали применять арбитражные суды. Пример тому - постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 января 2017 г. N Ф09-11587/16.

Увольнение по соглашению сторон и страховые взносы

Последний вопрос, который затронут в налоговом разделе Обзора N 1 (2017), посвящен "отступным" выплатам работникам, с которыми трудовые отношения расторгаются по соглашению сторон (определение ВС от 20 декабря 2016 г. N 304-КГ16-12189 по делу N А46-7158/2015). Основной вопрос - облагаются ли данные выплаты страховыми взносами или нет? Его можно переформулировать иначе: относятся ли выходные пособия, выплачиваемые в таких ситуациях работникам, к компенсациям, предусмотренным законодательством? Собственно говоря, именно от ответа на него и зависит, как говорится, быть или не быть взносам.
Сразу отметим, что в деле вопрос разрешался со ссылкой на положения Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, который утратил силу с 1 января 2017 года. Однако спорные нормы в неизменном виде с указанной даты просто "переехали" в Налоговый кодекс. Поэтому проблема начисления взносов на отступные, выплачиваемые при увольнении по соглашению сторон, своей актуальности не утратила.
Представители ВС учли, что установленный главой 27 Трудового кодекса перечень гарантий и компенсаций, подлежащих выплате работникам при расторжении трудового договора, не включает такие выплаты, как выходное пособие в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон. В то же время положения части 4 статьи 178 Трудового кодекса позволяют работодателю трудовым договором или коллективным договором определять другие случаи выплат выходных пособий, а также устанавливать повышенные размеры выходных пособий. На этом основании судьи пришли к выводу, что "выплаты, установленные в коллективных или трудовых договорах в соответствии с трудовым законодательством, следует рассматривать как выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, а потому подлежащие освобождению от обложения страховыми взносами".