Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Отражение в учете у покупателя ошибок, допущенных поставщиком после сдачи и подписания годового отчета (Федорова Л.)

В июле 2016 г. (после сдачи и подписания годового отчета за 2015 г.) организация-поставщик обнаружила, что неверно выставила в адрес покупателя счет-фактуру и акт выполненных работ на большую сумму (на 10 млн руб. вместо 6 млн руб.).
В июле 2016 г. в адрес покупателя поступили исправленный счет-фактура и исправленный акт выполненных работ. Дата исправления - июль 2016 г. Таким образом, в 2015 г. были завышены расходы на 4 млн руб.
Показатель строки баланса "Нераспределенная прибыль" на 31.12.2015 - 11 млн руб. Уровень существенности, закрепленный в учетной политике, равен 5%.
Разберем возникающие в данной ситуации вопросы:
- каким образом отобразить этот факт в бухгалтерском и налоговом учете;
- нужно ли сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2015 г.;
- нужно ли представлять уточненную декларацию по НДС и как отразить исправления по сумме НДС, принятой ранее к вычету?

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации если организация получила от поставщика новую информацию в виде исправленных документов (акта выполненных работ и счета-фактуры) только в июле 2016 г. и эта информация не была доступна организации-покупателю на момент отражения данных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности в 2015 г., то в таком случае организация-покупатель не совершила ошибку в 2015 г. Следовательно, ей не надо вносить исправления за 2015 г. в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010.
Из изложенного видно, что расходы организации за 2015 г. и, как следствие, обязательства перед поставщиком по оплате за выполненные работы уменьшились. В таком случае, по нашему мнению, у организации возникает прибыль, выявленная в отчетном 2016 г., но относящаяся к операциям 2015 г.
В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) сказано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", на дату ее выявления (п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Следовательно, бухгалтерские записи 2015 г. не корректируются, а все записи необходимо сделать в июле 2016 г. Полагаем, проводки будут выглядеть таким образом:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - отражена прибыль (доход) 2015 г., выявленная в 2016 г., и уменьшена задолженность перед поставщиком (без учета НДС);
Дебет 60 Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - уменьшена задолженность перед поставщиком в части, приходящейся на сумму НДС;
Дебет 19 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - восстановлена сумма НДС, принятая к вычету в 2015 г.

Налоговый учет

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
При этом представители Минфина России в Письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 разъяснили, что в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ), т.е. с учетом п. 2 ПБУ 22/2010. Как уже было отмечено ранее, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация-покупатель не совершила ошибку в 2015 г., так как на тот период она не располагала информацией, что поставщик неверно привел стоимость выполненных работ (оказанных услуг) в документах.

Налог на прибыль

Отметим, в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 указано, что "по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций".
В приведенном случае если исходить из того, что покупатель работ (услуг) не совершил ошибку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то в такой ситуации, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность корректировать налоговую базу за 2015 г. и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 г. В сложившейся ситуации, на наш взгляд, на дату получения исправленных документов следует отразить доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, в составе внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Обращаем внимание: высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении поставщиком (продавцом) счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), продавцом вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, из которого следует, что исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, Письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
Покупатель, получивший от продавца исправленный счет-фактуру, обязан аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру. Эти изменения фиксируются им в книге покупок в установленном порядке - путем составления дополнительного листа (п. 9, 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137; далее - Правила ведения книги покупок).
Так, при регистрации в дополнительном листе книги покупок счетов-фактур до внесения в них исправлений, записи по которым подлежат аннулированию, показатели в графах 15 - 16 дополнительного листа книги покупок приводятся с отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).
Заметим, п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок предусмотрено, что в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графе 16 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
Исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 15 - 16 книги покупок положительных значений (п. 9 Правил ведения книги покупок).
По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
Таким образом, с учетом официальной позиции Минфина и ФНС России в рассматриваемой ситуации организации требуется:
- в дополнительном листе книги покупок за соответствующий квартал 2015 г. аннулировать записи по первичному счету-фактуре (в графы 15 - 16 дополнительного листа внести со знаком "минус" показатели ошибочного счета-фактуры). При этом аннулирование первоначального счета-фактуры приводит к необходимости представления уточненной налоговой декларации по НДС за период, когда был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (в 2015 г.) (Письмо ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22685@);
- исправленный счет-фактуру зарегистрировать в книге покупок в III квартале 2016 г. (регистрация такого счета-фактуры производится в обычном порядке). Причем в графе 4 указываются номер и дата из строки 1а исправленного счета-фактуры, в графе 3 книги покупок - данные из строки 1 счета-фактуры (подп. "ж" п. 6 Правил ведения книги покупок).
При этом необходимо восстановить вычет, заявленный в периоде получения ошибочного счета-фактуры (в 2015 г.). Вычет по новому счету-фактуре можно применить только в налоговом периоде исправления счета-фактуры (в приведенном случае - в III квартале 2016 г.).
В то же время обращаем внимание, что вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре является спорным. По данному вопросу существует и иная позиция, согласно которой последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам, а правило регистрации исправленного счета-фактуры именно в периоде его получения не отвечает нормам главы 21 НК РФ.
Судебные органы, в том числе ВАС РФ, отмечают, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на такие вычеты, и последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, Постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 N Ф05-14489/12 по делу N А40-35357/2012, ФАС Центрального округа от 20.08.2012 N Ф10-2498/12 по делу N А35-8786/2011, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 N А55-14064/2009).
Решение о том, какой позицией руководствоваться в данном случае, организации необходимо принять самостоятельно. При этом, если организация будет придерживаться позиции, согласно которой внесение исправлений в счет-фактуру не влияет на период заявления вычета по НДС, свою позицию ей, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Вернуться на предыдущую страницу