"Переходящие" в отпуск (Селедцова Е.)

Лето - пора отдыха. Традиционно в этот период у бухгалтера добавляется работы по расчету отпускных. Возрастает риск допустить ошибку особенно в непростых ситуациях. Одной из них является отпуск, который приходится на разные месяцы или даже кварталы. Елена Селедцова, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО "ИК Ю-Софт", рассказала, как избежать ошибок.

Бухгалтерский учет отпускных, не только "переходящих" с одного месяца на другой, но и обычных, не так прост, как кажется. Это связано с ПБУ 8/2010 (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"), согласно п. 5 этого документа оценочное обязательство признается в учете при одновременном соблюдении следующих условий. Во-первых, у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, и ее исполнения компания избежать не может. Во-вторых, вероятно уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства. И, в-третьих, величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить. К чему я рассказываю об этом? К тому, что обязанность работодателя оплачивать ежегодные отпуска своих сотрудников отвечает всем условиям признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. В связи с этим компания должна создавать в резерв на оплату отпусков. На это указано и в Письме Минфина России от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107.
Сразу уточню, субъекты малого предпринимательства, эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе такой резерв не создавать (п. 3 ПБУ 8/2010). Эти компании отражают сумму отпускных проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. Причем распределять средства в случае "переходящего" отпуска в зависимости от количества дней не нужно, так как правила учета не содержат таких требований. Эту позицию поддерживает и Минфин России (Письмо от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190).

Семь шагов

Если с субъектами малого предпринимательства все предельно просто, то остальные организации ведут учет отпускных более сложным способом.
Начать стоит с того, что нужно определить величину резерва по оплате отпусков на следующий год. Порядок расчета величины оценочного обязательства в законе не установлен. Каждая фирма самостоятельно его разрабатывает и закрепляет в учетной политике. Например, величину резерва можно определить как средний дневной заработок, умноженный на количество дней предполагаемого отпуска всех работников в текущем году. Отмечу, что к оценочным обязательствам относятся и страховые взносы, начисленные на сумму отпускных. Их обязательно нужно учесть при расчете.
Далее. На последнюю дату каждого месяца или квартала необходимо отразить отчисления в резерв, относящиеся к этому периоду, проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 "Резерв предстоящих отпусков".
Третье. При предоставлении работнику отпуска нужно уменьшить ранее сформированное оценочное обязательство на сумму начисленных отпускных и страховых взносов. Сделать это необходимо проводкой Дебет 96 Кредит 69, 70. При выплате компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе и при увольнении, эта сумма также списывается за счет оценочного обязательства. При этом страховые взносы на "переходящие" отпускные можно учитывать полностью в момент их начисления на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК. Аналогичное мнение выразил и Минфин России в Письме от 23 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/804.
Четвертое. Если суммы оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) проводками Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70.
Если суммы признанного оценочного обязательства использованы не полностью, то деньги списывается проводкой Дебет 96 Кредит 91,1 "Прочие доходы" (п. 22 ПБУ 8/2010).
Еще один важный момент. НДФЛ, исчисленный с суммы отпускных, отражается проводкой Дебет 70 Кредит 68. Удерживать налог нужно в момент выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Данный вывод подтвержден ВАС РФ в Определении от 14 января 2014 г. N ВАС-19367/13.
И наконец, седьмое. Оплату отпуска нужно производить не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК). При прекращении трудового договора с сотрудником выплатить все суммы, ему причитающиеся, в том числе компенсацию за неиспользованный отпуск, нужно в день увольнения (ст. 140 ТК).

Налоговый учет

В Письме от 6 марта 2015 г. N 7-3-04/614@ ФНС России высказала свою позицию относительно учета расходов по "переходящим отпускам". Следует отметить, что новый взгляд службы на этот вопрос в корне отличается от предыдущего. Ранее инспекторы считали, что выплаты по "переходящим" отпускам нельзя учитывать единовременно. По мнению фискалов, их нужно распределять по месяцам пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Изменить свое мнение ФНС пришлось из-за того, что арбитражные суды в большинстве случаев выносили решение в пользу компаний, учитывающих расходы по оплате отпускных в месяце их начисления, несмотря на то что отпуск начинался в одном месяце, а заканчивался в другом. В рассматриваемом Письме служба разъясняет свою позицию следующим образом: гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль" не содержит нормы, предписывающей компаниям признавать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Следовательно, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они были сформированы и выплачены.
Следует отметить, что НК не обязывает организации создавать в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Делать это можно в добровольном порядке.

Отпускной резерв

Для создания резерва в налоговом учете бухгалтер должен пройти семь шагов. Вот они.
Во-первых, необходимо в налоговой учетной политике упомянуть о создании резерва на оплату отпусков (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Во-вторых, на 1 января текущего года нужно определить предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков за год, включая сумму обязательных страховых взносов, начисляемых на отпускные, и предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год, включая сумму обязательных страховых взносов (п. 1 Письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401).
В-третьих, необходимо рассчитать ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков. Делается это по формуле:

предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков за год нужно разделить на предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год и умножить на 100 процентов.

Далее необходимо рассчитать сумму ежемесячных отчислений в резерв. Для этого есть своя формула:

сумма фактических расходов на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы, умножить на процент отчислений в резерв на оплату отпусков и разделить на 100 процентов.

Все расчеты производятся в специальном налоговом регистре.
В-пятых, на последнее число каждого месяца необходимо включать сумму ежемесячных "резервных" отчислений в расходы на оплату труда. Когда размер резерва, начисленного с начала года, станет равен предполагаемой сумме трат, можно прекратить включать резерв в налоговые отчисления.
Следует также учесть, что фактические затраты на оплату отпусков в течение года отдельно в расходах не признаются (п. 2 Письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401).
Компенсации за неиспользованный отпуск нельзя списать и за счет резерва, они признаются в затратах на оплату труда (Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).
В-шестых, на 31 декабря текущего года необходимо провести инвентаризацию резерва. Если его (сумма) больше фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу нужно включить во внереализационные доходы на последний день текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
Если же сумма резерва, наоборот, меньше указанных величин, то разницу необходимо включить в состав затрат на оплату труда также на 31 декабря (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
В-седьмых, организация вправе принять решение не создавать резерв в следующем году. В случае когда фирма решает отказаться от формирования резерва, то сделать нужно вот что: если фактические затраты на отпуска больше суммы резерва, то разницу между этими суммами надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года. Если же она меньше, то разницу между этими суммами надо включить во внереализационные доходы на эту же дату.