Форма 2-НДФЛ за 2016 год: "старая" форма... с новым содержанием (Мухин В.)

Отчетную кампанию по НДФЛ за 2016 год завершает представление налоговыми агентами документа, содержащего сведения о доходах физлиц истекшего отчетного периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за этот период. Речь идет опять же о справках по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 30 октября 2015 г. N ММВ-7-11/485@). Их нужно сдать в налоговый орган не позднее 3 апреля 2017 года, поскольку 1 апреля 2017 года выпадает на выходной - субботу (п. 2 ст. 230 НК). Однако на этот раз в справке указывается признак "1". 

Сразу же отметим, что, даже если вы представили по тому или иному физлицу справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2", то есть сообщили о невозможности удержать налог с выплаченного ему дохода и никаких иных доходов в его пользу в 2016 году не перечислялось, справку 2-НДФЛ с признаком "1" все же заполнить на него придется. Как разъяснили представители ФНС в письме от 30 марта 2016 г. N БС-4-11/5443, исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса (далее - Кодекс) не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физлиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса. Иными словами, указанными нормами установлены разные обязанности налоговых агентов, и они не являются взаимозаменяемыми.

В некоторых ситуациях, действительно, представление справок по форме 2-НДФЛ и с признаком "2", и с признаком "1" в отношении одного и того же физлица обоснованно. Самый, пожалуй, наглядный случай - после увольнения уже экс-сотруднику был преподнесен дорогостоящий неденежный подарок. То есть в течение 2016 года в его пользу производились как выплаты, с которых налоговый агент исчислял, удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ, так и доход, с которого удержать налог не было возможности. При таких обстоятельствах одного лишь представления справки 2-НДФЛ с признаком "2" в инспекцию будет явно недостаточно. Ведь в ней вы покажете только доход, с которого не удержан НДФЛ, и соответствующую сумму неудержанного налога.

Другое дело, когда иных доходов от налогового агента физлицо не получало. Тогда выходит, что в инспекцию придется представлять по факту две одинаковые справки по форме 2-НДФЛ, просто с разными признаками.

Надо сказать, что есть достаточное количество судебных решений, в которых судьи признают за налоговым агентом право не дублировать в описанной ситуации справки 2-НДФЛ (см., напр., постановление ФАС Уральского округа от 24 сентября 2013 г. N Ф09-9209/13 по делу N А60-52670/2012). Тем не менее для целей снижения налоговых рисков целесообразнее все же сдать справки 2-НДФЛ как с признаком "1", так и с признаком "2", несмотря на то, что их содержание будет, что называется, один в один. В конце концов это не так уж сложно.

Важно! Новый порядок представления отчетности при переезде налогового агента.

На что нужно обратить внимание, так это на то, как следует отчитываться по НДФЛ в том случае, если в течение 2016 года налоговый агент по НДФЛ менял свое местонахождение. Порядок представления отчетности по НДФЛ в таких ситуациях Кодексом не регламентирован. В свое время чиновники указывали на то, что Кодекс не обязывает налоговых агентов представлять справки 2-НДФЛ в "старые" инспекции, в которых они уже не состоят на учете. Поэтому, переехав, налоговый агент должен сдавать справки по форме 2-НДФЛ только в новую инспекцию, указав в них новые КПП и ОКТМО.

Однако в письме ФНС от 27 декабря 2016 г. N БС-4-11/25114@ изложен уже иной порядок. Представители налоговой службы также посчитали, что в подобных ситуациях сдавать справки по форме 2-НДФЛ (да и расчеты по форме 6-НДФЛ) нужно только в новую инспекцию и указывать в них следует присвоенный этой инспекцией КПП, но... Код ОКТМО указывается иначе:

- в справках и в Расчете за период постановки на учет в инспекции по прежнему месту нахождения указывать надо ОКТМО по старому месту "прописки";

- в справках и в Расчете за период после постановки на учет в новой инспекции надо указать и новый ОКТМО.

Таким образом, при переезде налогового агента на сотрудников придется заполнить несколько справок - по старому и новому ОКТМО.

Обратите внимание! В любом случае справки по форме 2-НДФЛ должны быть представлены в электронной форме по ТКС. Исключение только одно - если в 2016 году доход от налогового агента получили 24 и менее человек. Учтите, что в данном случае речь идет не о среднесписочной численности физлиц, а именно о максимальном количестве получателей дохода. И только если таковых всего 24 и менее, то отчитаться можно на бумаге.

Особенности отчетной кампании 

Сложность отчетной кампании по НДФЛ за 2016 год также состоит и в том, что налоговики будут сверять данные в представленных налоговыми агентами расчетах по форме 6-НДФЛ и справках по форме 2-НДФЛ. И такая сверка будет производиться впервые. А если учесть, что в течение 2016 года сами налоговики касательно порядка заполнения расчетов по форме 6-НДФЛ давали противоречивые разъяснения, то велика вероятность, что данные в отчетах попросту не сойдутся. И подобные несостыковки, очевидно, налоговики потребуют пояснить.

Принципиальный подход 

В данном случае, чтобы избежать лишних вопросов, налоговым агентам следует при заполнении названных форм отчетности следовать единым принципам. То есть те доходы, которые вы показываете в справке 2-НДФЛ, должны быть отражены и в Расчете по форме 6-НДФЛ по тем же правилам. К примеру, доходы, которые полностью не облагаются НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса, вы имеете право не отражать в справке 2-НДФЛ (см., напр., письмо ФНС от 2 июля 2015 г. N БС-4-11/11559@). Ведь в справке в обязательном порядке нужно отразить только те доходы, которые полностью или частично подлежат обложению НДФЛ. К примеру, "декретное" пособие в полном объеме НДФЛ не облагается и в справке 2-НДФЛ не отражается (даже вычета такого не предусмотрено). Вопрос в том, нужно ли показывать в отчетности, к примеру, доход в виде подарка стоимостью менее 4 000 руб. Если следовать той же логике, то нет - с такого дохода НДФЛ не исчисляется, не удерживается и не уплачивается в бюджет. Если же физлицу преподносится более дорогой подарок, то с излишка уплатить налог нужно. Соответственно, такой доход должен быть отражен и в отчетности по НДФЛ (как в Расчете по форме 6-НДФЛ, так и в справке). Как минимум необходимо проверить, чтобы сумма дохода, сумма исчисленного налога, суммы вычетов, указанные в годовом Расчете, совпали с суммами соответствующих показателей по всем справкам 2-НДФЛ за 2016 год.

"Переходящие" проблемы 

Еще один очень важный момент. С 1 января 2016 года пункт 5 статьи 226 Кодекса устанавливает, что при невозможности в течение налогового периода удержать налог о суммах дохода, с которого налог не удержан, и о сумме неудержанного налога налоговый агент сообщает налоговому органу и налогоплательщику. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. Причем пункт 2 статьи 231 Кодекса, который предписывал налоговым агентам удерживать НДФЛ с доходов физлиц до полного погашения задолженности, также с 1 января 2016 года признан утратившим силу. В совокупности данные нововведения означают, что если у налогового агента не было возможности удержать НДФЛ в 2016 году, то он эту тему "закрывает", подав в налоговую инспекцию справку по форме 2-НДФЛ, указав в ней сумму налога, которую удержать не удалось. То есть даже если компания, к примеру, в январе 2017 года выплатит денежный доход физлицу (со стоимости подарка которому не был удержан налог), то удерживать с него "прошлогодний" НДФЛ не нужно - это уже долг самого физлица.

В то же время следует различать случаи, когда налоговый агент не имел возможности удержать налог и когда не удержал НДФЛ по ошибке. Представляется, что во втором случае за налоговым агентом сохраняется обязанность доудержать НДФЛ, хотя официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.

Обратите внимание! В целях удержания НДФЛ доход в виде зарплаты считается полученным в последний день месяца, за который она начислена. Поэтому в любом случае декабрьскую зарплату надлежит показать в справке 2-НДФЛ за 2016 год.

Новые коды доходов и вычетов 

Справки по форме 2-НДФЛ за 2016 год нужно заполнять по-новому еще и потому, что с 26 декабря 2016 года вступил в силу Приказ ФНС от 22 декабря 2016 г. N ММВ-7-11/633@, который внес изменения в коды доходов и вычетов, которые указываются в этих справках.

(!) Полная "перекодировка" вычетов на детей.

В первую очередь изменения коснулись "детских" вычетов. И это связано с изменением с 1 января 2016 года порядка предоставления таковых. Ведь с указанной даты размер вычетов зависит не только от того, каким по счету является в семье ребенок, но и от того, кому он предоставляется.

Напомним, что право на получение "детского" вычета по НДФЛ ограничено рядом условий (ст. 218 НК). Так, претендовать на него могут родители, супруги родителей, усыновители, опекуны и попечители, а также приемные родители и их супруги.

Родители ребенка и их супруги, а также усыновители, на обеспечении которых находится ребенок, имеют право на "детские" вычеты в следующих размерах:

- 1 400 руб. - на первого ребенка;

- 1 400 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 12 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

В свою очередь, опекунам, попечителям, приемным родителям и их супругам, на обеспечении которых находится ребенок, вычеты предоставляются в тех же размерах, что и родителям. Исключением является только вычет на ребенка-инвалида - он составляет 6 000 руб.

В связи с изменением налогового законодательства потребовалось подправить и коды "детских" вычетов. И именно новые коды нужно указывать в справках 2-НДФЛ, которые составляются после 26 декабря 2016 года (см. табл. 1).

Таблица 1. Новые коды "детских" вычетов 

Предположим, что у сотрудника одному ребенку уже исполнилось 20 лет и он нигде не учится. Также у этого работника есть двое несовершеннолетних детей. В такой ситуации на первого ребенка "детский" вычет не предоставляется, вычет на второго ребенка равен 1 400 руб., а на третьего - 3 000 руб.

Предположим, что на второго ребенка "детский" вычет нарастающим итогом за 2016 год равен 7 000 руб., а на третьего - 15 000 руб. Тогда раздел 4 справки 2-НДФЛ будет заполнен так:

Фрагмент справки по форме 2-НДФЛ 

4. Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты 

(!) Премии отражаем и кодируем по-новому.

По-новому в справке 2-НДФЛ нужно кодировать и доход в виде премий. Так, если ранее премии за выполнение трудовых обязанностей и т.п. отражались вместе с зарплатой с кодом "2000", а иные премии, выплачиваемые за счет чистой прибыли компании (например, к юбилею работника и т.п.), показывались по коду "4800", как "иные доходы", то за 2016 год в справках 2-НДФЛ премии нужно в любом случае отражать отдельно (!) от зарплаты.

Для зарплаты сохранен код "2000". В свою очередь, производственным премиям теперь соответствует код "2002", а вознаграждениям, которые выплачиваются за счет чистой прибыли организации (средств спецназначения или целевых поступлений), - код "2003".

Обратите внимание! Для тех доходов, для которых не предусмотрен какой-либо конкретный код, как и прежде, ставим код "4800" ("иные доходы"). Этот код, в частности, нужно указать при отражении дохода в виде сверхнормативных суточных или же дохода в виде оплаты простоя по вине работодателя и т.п.).

Новый поворот в деле об имущественном вычете 

Пожалуй, в части, касающейся порядка исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами, событием года можно по праву считать новый подход чиновников к порядку предоставления работодателем имущественных вычетов своим сотрудникам. Наконец, и Минфин признал, что в случае если заявление на вычет и уведомление налогового органа, подтверждающее право работника на имущественный вычет, сотрудник представит посреди года, то налог, удержанный до получения уведомления, является излишне удержанным (см. письмо Минфина от 6 октября 2016 г. N 03-04-05/58149). Иными словами, излишек должен быть возвращен налоговым агентом на основании письменного заявления сотрудника.

Таким образом, если работник подаст заявление на имущественный вычет с приложением уведомления налогового органа не с начала года, то пересчет налога надо произвести с начала налогового периода. Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления вычета, и суммой налога, определенной с учетом такового, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. Этот излишне удержанный налог нужно вернуть сотруднику, получив от него соответствующее заявление.

К сведению! Излишне удержанный НДФЛ нельзя вернуть наличными деньгами (п. 1 ст. 231 НК).