Порядок уплаты НДФЛ с премий, или Каждому по "заслугам" (Ройтман А.)

Довольно продолжительное время контролирующие органы настаивали на том, что для целей обложения НДФЛ премий "зарплатные" правила не применяются. Иными словами, НДФЛ предписывалось удерживать непосредственно при выплате сотруднику премии, а не откладывать исчисление налога на последнее число месяца. Однако, похоже, чиновники очередной раз... передумали. В чем состоит новая позиция ФНС по вопросу порядка обложения НДФЛ "премиальных" и стоит ли ее безоговорочно, что называется, брать в работу?

Налоговым кодексом установлено, что НДФЛ исчисляется на дату фактического получения физлицом дохода. В общем случае дата фактического получения дохода совпадает с днем выплаты такового физлицу. Однако из этого правила есть ряд исключений. В частности, такое исключение сделано для доходов в виде оплаты труда - пунктом 2 статьи 223 Кодекса закреплено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

"Премиальные" осложнения

Порядок обложения НДФЛ премий, выплаченных сотрудником, уже давно является предметом споров. Дело в том, что до недавнего времени чиновники категорически не хотели признавать, что премия премии рознь. Они настаивали на том, что в любом случае премия - это доход, который облагается НДФЛ по общим правилам, то есть налог с премии должен быть удержан при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, в том числе при перечислении дохода на счета налогоплательщика в банке (см. письма ФНС от 1 августа 2016 г. N БС-4-11/13984@, от 8 июня 2016 г. N БС-4-11/10169@, Минфина от 27 марта 2015 г. N 03-04-07/17028 и т.д.).
Примечательно, что данный подход находил поддержку и в судебной практике. В частности, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2014 г. N 18АП-10225/2014, 18АП-10228/2014 арбитры обосновали свою позицию следующим образом. Они указали, что при определении дохода в виде премий, начисленных работникам за ранее отработанные периоды, для целей налогообложения НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Ведь премии представляют собой доходы, выплаченные за работу в предшествующих периодах, которые не влияют на сумму дохода, начисленного за соответствующий месяц. То есть премия за работу в прошедшем периоде не увеличивает доход работника за месяц, в котором она была выплачена сотруднику. Соответственно, по этой причине нет никаких оснований в отношении такого дохода для целей обложения НДФЛ применять "зарплатные" правила - налог надлежит перечислить в бюджет не позднее дня перечисления сумм премий работникам.

Иное мнение

В то же время в судебной практике встречался и иной подход к разрешению вопроса с порядком уплаты "премиального" НДФЛ. Так, Верховный Суд в определении от 16 апреля 2015 г. N 307-КГ15-2718 указал, что премии связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и имеют стимулирующий характер, в связи с чем являются элементами оплаты труда, получаемой в рамках трудовых отношений. Поэтому к таким выплатам применяется особый порядок обложения НДФЛ, установленный Кодексом для дохода в виде оплаты труда. Иными словами, датой фактического получения дохода в виде премии признается, как и дохода в виде зарплаты, последний день месяца, за который он начислен работнику (п. 2 ст. 223 НК).

Налоговый "переворот"

До недавних пор это иное мнение у контролирующих органов, что называется, не прижилось. И чиновники продолжали давать разъяснения, согласно которым НДФЛ нужно удерживать при выплате работникам премий без каких-либо "но"... В принципе настойчивость контролирующих органов можно понять. Ведь если к доходу в виде премии применить "зарплатные" правила исчисления и уплаты НДФЛ, то тогда непонятно, как платить НДФЛ, если премия выплачивается не за месяц, а раз в квартал, полугодие или год, а то и просто в связи с успешным завершением какого-либо проекта, то есть без привязки к периоду, за который премия начислена.

Производственные премии "отделили" от "юбилейных"

Первой "ласточкой", которая заставила вновь вернуться к вопросу порядка уплаты НДФЛ с премий, стал Приказ ФНС от 22 ноября 2016 г. N ММВ-7-11/633@. Он дополнил коды видов доходов физлиц. В частности, появилось два новых кода:
- "2002" - для премий, выплачиваемых за производственные результаты и иные подобные показатели. Речь идет о премиях, которые предусмотрены законодательством, трудовыми договорами или контрактами или же коллективными договорами;
- "2003" - для сумм вознаграждений, выплачиваемых за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений.
Таким образом, как видим, в ФНС "отделили" премии, которые выплачиваются за достижение определенных производственных результатов, от премий, выплачиваемых за счет чистой прибыли компании. К последним, в частности, можно отнести премии к юбилею сотрудника или к какому-либо иному празднику.

Налоговые последствия

Однако на этом чиновники не остановились. В письме от 24 января 2017 г. N БС-4-11/1139@ представители ФНС вдруг неожиданно вспомнили про определение ВС от 16 апреля 2015 г. N 307-КГ15-2718. А в нем, как мы отметили ранее, судьи пришли к выводу, что НДФЛ с премий уплачивается по "зарплатным" правилам. И что самое интересное, чиновники с судьями согласились. То есть они признали, что датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за месяц с учетом пункта 2 статьи 223 Кодекса признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход. То есть, к примеру, если премия выплачивается за март 2017 года, то для целей обложения НДФЛ датой фактического получения дохода признается 31 марта 2017 г.
Но самое главное, в ФНС нашли способ, как обойти положения пункта 2 статьи 223 Кодекса, согласно которым "зарплатный" доход признается на последнее число месяца, за который он начислен, для случаев, если премия выплачивается по итогам квартала, полугодия или же за год. По мнению чиновников, в этом случае датой фактического получения "премиального" дохода для НДФЛ-целей признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии. К примеру, если выплачивается премия за I квартал 2016 года, а приказ о ее начислении подписан 11 апреля, то датой получения этого дохода является 30 апреля 2017 года.

Непроизводственные премии

В письме от 24 января 2017 г. N БС-4-11/1139@ представители ФНС не затронули вопрос порядка обложения НДФЛ непроизводственных премий, то есть премий, уплачиваемых за счет чистой прибыли организаций. Однако думается, что в данном случае вывод напрашивается сам собой. Такие премии, очевидно, не относятся к оплате труда. Соответственно, "зарплатные" правила определения даты получения дохода в данном случае неприменимы. Таковой будет считаться день выплаты дохода, в том числе перечисления средств на счет налогоплательщика. А удержать НДФЛ придется при фактической выплате "нетрудовой" премии работнику, не дожидаясь окончания месяца.

Премии в форме 6-НДФЛ

Надо сказать, что новая позиция ФНС требует пересмотреть и порядок отражения премий в Расчете по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 14 октября 2015 г. N ММВ-7-11/450@). Дело в том, что строка 100 раздела 2 Расчета "Дата фактического получения дохода" заполняется с учетом положений статьи 223 Налогового кодекса. А раз эта дата в отношении дохода в виде премии за результаты работ в связи со сменой позиции представителей ФНС изменилась, то остальные даты (дата удержания налога, срок перечисления налога), указываемые в строках 110 и 120 раздела 2 Расчета, также изменятся.

Пример 1. Менеджеру Сидорову М.М. 20 января 2017 г. выплачена премия в связи с его 50-летием.
В разделе 2 Расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года строки 100 - 140 нужно заполнить так:
- по строкам 100 и 110 - "Даты получения дохода и удержания налога" - ставим "20.01.2017";
- по строке 120 - "Срок перечисления налога" - указываем "23.01.2017", поскольку 21 и 22 января 2017 г. являются выходными (суббота и воскресенье);
- по строкам 130 и 140 - "Сумма дохода и исчисленный с него НДФЛ" - отражаем сумму премии и исчисленный с нее НДФЛ.

Пример 2. По итогам работы за 2016 год премия выплачена сотрудникам 2 февраля 2017 года. Однако приказ о ее выплате датирован 25 января 2017 г.
В разделе 2 Расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года данная операция должна быть отражена так:
- по строке 100 ("Дата получения дохода") указывается "31.01.2017";
- по строке 110 ("Дата удержания налога") - "02.02.2017";
- по строке 120 ("Срок перечисления НДФЛ") - "03.02.2017";
- по строкам 130, 140 - соответствующие суммовые показатели.