Налоговые последствия особого перехода права собственности (Гришина О.П.)

Стороны сделки вправе прописать в договоре поставки условие об отложенном переходе права собственности на товар. Например, что при передаче перевозчику товара право собственности на него сохраняется за продавцом вплоть до передачи товара перевозчиком покупателю. В такой ситуации дата отгрузки товара и дата перехода права собственности на него не совпадают. Как это скажется на порядке исчисления НДС (и отражении его в бухгалтерском учете), расскажем в данном материале.

Стороны договора поставки вправе установить особое условие перехода права собственности

Договор поставки в силу п. 5 ст. 454 ГК РФ является разновидностью договора купли-продажи, поэтому на него распространяются правила, установленные гл. 30 ГК РФ. А в соответствии с ч. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Причем обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент (ч. 1 ст. 458 ГК РФ):
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или названному им лицу в месте нахождения товара.
Итак, в договоре поставки товара (который поставляется на условиях его доставки покупателю) может быть предусмотрено условие о том, что обязанность поставщика передать товар считается исполненной в момент его вручения покупателю, а не стороннему перевозчику. То есть стороны сделки вправе сами определить момент перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю.

Примечание. Если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (ч. 2 ст. 458 ГК РФ).

Правила исчисления НДС

Известно, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Операции по реализации товаров, в свою очередь, привязаны к переходу права собственности на них. Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ.
По общему правилу моментом определения базы по НДС считается более ранняя из двух дат - дата отгрузки или дата оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Что понимать под отгрузкой и датой отгрузки? В Налоговом кодексе не уточняется. Можно ли дату отгрузки считать датой совершения операции по реализации? Иногда можно, но только не в анализируемой ситуации. О том, что в общем случае понятия "отгрузка" и "реализация" для целей исчисления НДС не тождественны, практически прямо сказано в п. 3 ст. 167 НК РФ.

Примечание. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача в целях исчисления налога приравнивается к отгрузке товара (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Когда в рассматриваемой ситуации произойдет отгрузка, дата которой является отправной точкой для определения базы по НДС?

Версия чиновников

Подробные разъяснения о том, что считать датой отгрузки, даны в Письме ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@. Авторы Письма рассуждают так.
В связи с тем что в Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "отгрузка" для целей НДС, принимая во внимание норму ст. 11 НК РФ, при решении данного вопроса следует обратиться к законодательству о бухгалтерском учете <1>. Согласно ему все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем такие документы оформляются в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. А раз так, для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика товаров.
--------------------------------
<1> В Письме ФНС апеллирует к нормам Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который утратил силу в связи с принятием нормативного акта с одноименным названием - Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ. Несмотря на это, разъяснения не утратили актуальности.

Проще говоря, ФНС России полагает, что при реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки вне зависимости от момента перехода права собственности, установленного договором (см. также Письма от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@). Да и Минфин России на протяжении нескольких последних лет дает аналогичные по сути разъяснения (см. Письма от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115).
Таким образом, по мнению Минфина и ФНС, в отношении НДС по договорам реализации товаров (продукции) определяющее значение имеет момент отгрузки, а не момент реализации и переход права собственности. Справедлива ли позиция чиновников? Давайте разбираться.

Экономическое содержание операции

Проанализируем, что же происходит в момент передачи поставщиком товара перевозчику для транспортировки покупателю. Ведь, как было указано ранее, подобная передача не является операцией по реализации в смысле ст. 146 НК РФ (напомним, в данном случае действует правило отложенного перехода права собственности на товар).
Фактически (и физически) товар выбывает со склада поставщика и передается перевозчику (покупателю он еще не поступил). Словом, произошло перемещение товара от одного лица (поставщика) к другому (перевозчику). А это событие способно оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Подобное событие, как сказано в п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ, должно квалифицироваться в качестве факта хозяйственной жизни экономического субъекта, который в силу п. 1 ст. 9 того же Закона оформляется первичным учетным документом.
Таким образом, физическое выбытие товара со склада поставщика можно считать отгрузкой, а дату первичного учетного документа, оформленного при этом, соответственно, датой отгрузки. Добавим: при передаче продукции перевозчику первым учетным документом, составленным для покупателя, является транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная).

Налоговые последствия

В описанной ситуации момент определения базы по НДС, привязанный согласно п. 1 ст. 167 НК РФ к дате фактической отгрузки продукции со склада производителя, наступает раньше, чем возникает сам объект налогообложения - реализация, определяемая п. 1 ст. 146 НК РФ на дату перехода права собственности.
Казалось бы, подобное в принципе невозможно, поскольку нельзя исчислить налог раньше, чем возник объект налогообложения. Ведь согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены обязательные элементы налогообложения, одним из которых является его объект.
Между тем правила гл. 21 НК РФ позволяют это сделать. А контролирующие органы, разъясняя вопрос с исчислением НДС в вышеупомянутых Письмах, формально прочитывают налоговые нормы. Поэтому не так уж неправы чиновники, считающие, что по договорам реализации товаров (продукции) момент определения базы по НДС зависит не от момента перехода права собственности, а от момента физического выбытия товаров со склада продавца (поставщика). Кстати, данная позиция чиновников поддержана арбитрами (см. Определение ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09 по делу N А76-4251/08-39-85).
Также следует упомянуть еще один аргумент в пользу позиции чиновников - п. 3 ст. 168 НК РФ, который налагает на продавца при реализации товаров обязанность выставить счет-фактуру в пятидневный срок, отсчет которого ведется именно со дня отгрузки товаров. Как видим, в обозначенной норме тоже одновременно говорится о двух моментах - моменте реализации и моменте отгрузки.

Пример. Согласно договору поставки ООО 1 отгрузило компании-перевозчику для доставки покупателю ООО 2 товары на сумму 175 000 руб. Данные товары подлежат налогообложению по ставке 18%. Отгрузка произведена в декабре 2016 года. По условиям договора поставки право собственности на товары переходит к покупателю только после доставки их перевозчиком. Продукция покупателю доставлена в январе 2017 года.
Руководствуясь п. 1 ст. 167 НК РФ, а также разъяснениями официальных органов, ООО 1 со стоимости отгруженных товаров в декабре 2016 года исчислило НДС.
Сумма исчисленного налога составила 31 500 руб. (175 000 руб. x 18%).
В случае когда момент отгрузки продукции приходится на один налоговый период, а момент реализации - на другой, при заполнении декларации по НДС следует учесть ряд нюансов.
Во-первых, при сдаче отчета за IV квартал 2016 года ООО должно использовать форму декларации, утвержденную Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. С отчета за I квартал 2017 года должна применяться новая форма декларация по НДС - в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@ (так как данный Приказ опубликован 12.01.2017).
Во-вторых, в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" декларации по НДС (как в старой, так и в новой форме) не предусмотрено специальных граф для отражения суммы НДС, исчисленного с операции с отложенным переходом права собственности.
Более всего для этой цели подходят строки с кодами 010 - 040, поскольку в них подлежат отражению следующие налогооблагаемые объекты: реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг); передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога; суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг).
Между тем отдельная строка для указания налоговой базы по данной операции не предусмотрена. По логике вещей сумма налога, исчисленного с обозначенной операции в период отгрузки продукции, должна быть включена в общую сумму налога, которая отражается в строке 110 (в новой форме - строка 118).
Таким образом, сумму НДС в размере 31 500 руб. ООО 1 в декларации за IV квартал 2016 года включило в общую сумму налога, отражаемую в строке с кодом 110 разд. 3, а налоговую базу (175 000 руб.) показало в строке 010.

Особенности отражения сделки в бухгалтерском учете

Для целей бухучета переход права собственности является одним из необходимых условий признания выручки. Это следует из п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженный товар, определяемой исходя из договорной стоимости товара (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с выручкой от продажи товара признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости товара и расходов на его отгрузку (п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Но в рассматриваемой ситуации право собственности на товар сохраняется за поставщиком до момента его передачи перевозчиком покупателю. Поэтому нет оснований для отражения фактической себестоимости отгруженных товаров на счете 90 "Продажи". До момента перехода права собственности их следует учитывать на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов).
Соответственно, из-за отсутствия выручки не может быть произведена и запись по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму НДС, исчисленного при отгрузке товара перевозчику. Тем не менее НДС (в силу п. 1 ст. 167 НК РФ) должен быть исчислен при отгрузке продукции и отражен по кредиту счета 68. Для отражения начисленного НДС в таком случае может использоваться отдельный аналитический счет, открытый к счету 45 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таким образом, применительно к нашему примеру в декабре 2016 года ООО 1 должно отразить в учете отгрузку товара перевозчику (Дебет 45 Кредит 41) и начислить НДС (Кредит 76 Дебет 68-НДС).
В январе 2017 года (на дату доставки товара покупателю), соответственно, надо отразить выручку (Дебет 62 Кредит 90), списать НДС, начисленный при отгрузке (Дебет 90-3 Кредит 76), и фактическую себестоимость товаров (Дебет 90-2 Кредит 45).

* * *

Подведем итоги. Условия сделки могут предусматривать отложенный переход права собственности на поставляемый товар. В этом случае обязанность поставщика по передаче покупателю товара считается исполненной только на дату вручения его покупателю, а не в момент отгрузки перевозчику, нанятому для его доставки. Но в отношении НДС определяющее значение имеет момент отгрузки, а не момент реализации (переход права собственности). Поэтому поставщик должен начислить налог при отгрузке товара перевозчику (то есть в период, когда право собственности на товар сохраняется за поставщиком). В бухгалтерском учете указанная операция также отражается по-особенному.