Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Рекомендации Минфина по составлению бухгалтерской отчетности за 2016 год (Медведева Т.М.)

Ежегодно финансисты перед началом составления годовых бухгалтерских балансов и проведения аудиторских ревизий дают необходимые рекомендации. Так, в Приложении к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 приведены Рекомендации по отражению в бухучете отдельных операций. На чем чиновники заострили внимание на этот раз?

Отражение экологического сбора

Исходя из Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" экологический сбор - это неналоговый доход федерального бюджета, уплачиваемый производителями, импортерами товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств. Порядок взимания данного сбора определен Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.10.2015 N 1073.
В бухгалтерском учете соответствующие затраты признаются на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе расходов по обычным видам деятельности. Ведь расходами организации согласно названному стандарту считается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Минфин, руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов <1>, в Приложении к Письму N 07-04-09/78875 указал, что сумму экологического сбора, начисляемую по мере выпуска в обращение соответствующих товаров, следует отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. А в отчете о финансовых результатах экологический сбор нужно отразить в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу.
--------------------------------
<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Наш комментарий. Действительно, экологический сбор (рассчитываемый исходя из массы или количества товаров, выпущенных в обращение на территории РФ и подлежащих утилизации) связан не столько с производством продукции, сколько с ее реализацией (выпуском в обращение на территории РФ). Поэтому финансисты совершенно справедливо, на наш взгляд, рекомендовали использовать для учета расходов, связанных с реализацией продукции, счет 44, а не счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Но причем здесь счет 68 "Расчеты с бюджетом"? Именно он, по мнению Минфина, должен корреспондировать со счетом учета расходов на продажу при отражении сумм экологического сбора. Хотя сами же финансисты подчеркивают, что экологический сбор не является фискальным платежом. Может, уместнее эти расходы отражать в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"?

Постоянное налоговое обязательство, связанное с прибылью КИК

Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК, определяемая в соответствии с Налоговым кодексом, приравнивается к прибыли организации, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК.
Проще говоря, российский резидент, признаваемый контролирующим лицом иностранной компании, должен за 2016 год декларировать прибыль КИК (в части своей доли) и уплатить с нее налог на прибыль (либо НДФЛ, если речь идет о гражданах), если величина прибыли КИК за указанный год составила 30 млн руб. и более (п. 2, 3, 7 ст. 25.15 НК РФ).
Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при формировании текущего налога на прибыль учитывается разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которая образовалась вследствие применения различных правил признания доходов и расходов и состоит из постоянных и временных разниц.
В бухгалтерском учете прибыль КИК, полученная российским резидентом - контролирующим лицом этой компании, в силу ПБУ 18/02 является постоянной разницей. Поэтому в отчете о финансовых результатах контролирующего лица в составе показателя "Текущий налог на прибыль" отражается постоянное налоговое обязательство, сформированное исходя из суммы налога на прибыль, полученную КИК. Если сумма такого обязательства существенна, ее следует раскрыть обособленно от других постоянных налоговых обязательств.

Отражение платы в систему "Платон"

Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 т (далее - плата), утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504.
Указанный платеж корректирует сумму транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет в разрезе каждого большегрузного автомобиля (ст. 361.1 НК РФ). В частности, согласно п. 2 ст. 362 НК РФ транспортный налог, исчисленный за налоговый (отчетный) период в отношении транспортных средств с разрешенной максимальной массой свыше 12 т, уменьшается на размер обозначенной платы. При этом саму плату в счет возмещения вреда дорогам, на которую уменьшается транспортный налог, п. 48.21 ст. 270 НК РФ запрещает учесть в составе налоговых расходов.
Для целей бухгалтерского учета плата (как уменьшение экономической выгоды в результате выбытия активов - денежных средств) признается расходом в силу п. 5 ПБУ 10/99. Она отражается по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом". Соответственно, фактическое перечисление платы в бюджет учитывается по дебету счета 68.
Одновременно следует иметь в виду, что при отражении в бухгалтерском учете транспортного налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам налогового периода, в кредит счета 68 относится сумма такого налога за вычетом фактически внесенной в данном налоговом периоде платы.

Признание кредиторской задолженности перед бюджетом подлежащей списанию

Суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Это следует из п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные суммы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Минфин отмечает: при списании просроченной кредиторской задолженности по расчетам с бюджетом следует также учесть требования, установленные правовыми актами, принятыми федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими бюджетные полномочия главного администратора доходов бюджетов бюджетной системы РФ, и, разумеется, Общие требования к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ (утвержденные Постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393).
Наш комментарий. Например, Приказом ФНС России от 15.08.2016 N СА-7-8/438@ утвержден Порядок принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по налоговым платежам. Названным документом определены следующие основания такого решения:
- признание банкротом индивидуального предпринимателя;
- ликвидация организации;
- истечение установленного срока взыскания задолженности (срока исковой давности) и пр.
Кроме того, данным Приказом определен перечень документов, на основании которых налоговики вправе принять решение о признании безнадежной к взысканию задолженности по налоговым платежам, а также процедура их рассмотрения и принятия решения по списанию задолженности.

Отражение поступлений от учредителей (акционеров, участников, собственников организации)

В силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
А раз так, поступившие денежные средства и иное имущество от учредителей (акционеров, участников, собственников организации) в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, в качестве безвозмездного финансирования, вкладов в имущество общества не признаются доходами организации. К такому выводу пришел Минфин России в Приложении к Письму N 07-04-09/78875.
Наш комментарий. Действительно, в этом случае прирост стоимости активов общества происходит по причинам, не связанным с его деятельностью. Поэтому полученные обществом вклады (взносы и прочие поступления) от учредителей (акционеров, участников, собственников организации) не признаются его доходом. Еще в Письме от 29.01.2008 N 07-05-06/18 Минфин России рекомендовал отражать полученные от участников вклады по дебету счета учета имущества и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Также данную операцию можно отразить двумя записями: Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 83, Дебет 51, 01, 10 Кредит 75.
При этом денежные средства, полученные АО от своих акционеров в счет вклада в его имущество, раскрываются в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяются ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества (ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств").

Изменение инвентарного объекта основных средств

В силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым согласно п. 6 признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Соответственно, если изменение (разукрупнение и др.) инвентарного объекта основных средств не влияет на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, то на счетах бухгалтерского учета данная операция не отражается.

Учет выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте и подлежащих возврату

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" средства в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженных в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При составлении бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков отражаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9).
Если авансы, выраженные в иностранной валюте, подлежат возврату, эти суммы организация, выдавшая их, должна пересчитать в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2006. Требования п. 9 к ним не применяются. Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, отражается в бухучете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Она включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя авансов возникла обязанность их возврата.

Признание доходов (расходов) от продажи иностранной валюты

Согласно ПБУ 23/2011 поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации. Поэтому доходом (расходом) от продажи организацией иностранной валюты является сумма выгоды (потерь) от такой операции. Она рассчитывается как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции.

Отражение оценочных обязательств в связи с предстоящими налоговыми санкциями

Согласно ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства" обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть, наряду с иными основаниями, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и прочих (оценочное обязательство). Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в п. 5 данного стандарта.
Если организация участвует в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа (пени, неустойки) за нарушение налогового законодательства, то в бухгалтерском учете она должна признать соответствующую сумму оценочного обязательства.
Величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога (п. 8 ПБУ 8/2010). К примеру, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) сумм налоговых санкций

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухучета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухучету (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
При этом штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
В свою очередь, начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы, причитающиеся к уплате в связи с налоговыми санкциями, отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Аналогичным образом отражаются иные обязательные платежи (ЕНВД, ЕСХН и др.) и суммы налоговых санкций по ним. То есть налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток).

Отчетный год для преобразованной организации

Согласно ч. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
В связи с этим в случае преобразования юридического лица необходимость формирования таким лицом заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования отсутствует. Отчетный период для целей составления отчетности этого лица не прерывается. Иначе при составлении бухгалтерской отчетности юридическим лицом, преобразованным в течение отчетного года, отчетным годом является период с начала года, в котором было осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года.
Исходя из положений ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности за указанный отчетный год по каждому числовому показателю приводятся сравнительные данные за предшествующий отчетный период (периоды).
Наш комментарий. Чтобы разобраться в вопросе, следует обратить внимание на Рекомендации Фонда НРБУ БМЦ Р-73/2016-КпР. Эксперты Фонда обстоятельно исследовали проблему. Приведем несколько тезисов из этих Рекомендаций:
- при реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется - не выбывают активы и обязательства и не возникают новые, не прекращается деятельность субъекта. В связи с этим отсутствуют основания для изменения порядка бухгалтерского учета и осуществления какие-либо записей по счетам бухучета;
- реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, поскольку не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). При отсутствии факта хозяйственной жизни нет предмета для отражения в бухгалтерском учете;
- в результате реорганизации в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не является "возникшим". Это подтверждает и терминология, которую законодатель использует в ч. 5 ст. 58 ГК РФ;
- в случае с реорганизацией в форме преобразования экономический субъект составлял бухгалтерскую отчетность до преобразования и продолжает ее составлять после преобразования. Поэтому, какая бы отчетность ни формировалась в момент преобразования, она не может именоваться ни "последней", ни "первой" в смысле норм ст. 16 Федерального закона N 402-ФЗ.
Эксперты Фонда НРБУ БМЦ пришли к таким выводам:
1. Если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую отчетность после преобразования. Сказанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами.
2. Реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая (и любая промежуточная) отчетность преобразованного экономического субъекта за год (промежуточный период), в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.
3. Реорганизация в форме преобразования не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также внесения изменений в учетную политику экономического субъекта. Вместе с тем преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например изменения уставного капитала.

Составление отчетности организации, реорганизованной в форме присоединения

Согласно ч. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. В силу ч. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица.
При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. Данные такой заключительной отчетности суммируются с данными реорганизованной организации на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации (Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).
Суммирование числовых показателей отчета о финансовых результатах (отчета о движении денежных средств) реорганизованной в форме присоединения организации и присоединяющейся организации за период с начала года, в котором было осуществлено присоединение, до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.
Числовые показатели отчета о финансовых результатах (отчета о движении денежных средств) реорганизованной в форме присоединения организации с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы, денежные потоки реорганизованной организации.
Таким образом, показатели бухгалтерского баланса реорганизованной в форме присоединения организации на начало отчетного года, в котором осуществлена указанная реорганизация, и сравнительные данные за предшествующий период (периоды) не изменяются (за исключением случаев, когда в связи с реорганизацией изменяется учетная политика организации).
Наш комментарий. Итак, в бухгалтерском балансе организации-правопреемника сравнительные данные на предшествующие присоединению даты представляются без включения в них данных об активах, обязательствах и капитале присоединившейся организации. Соответственно, в отчетах о финансовых результатах, о движении денежных средств правопреемника сравнительные данные за предшествующие присоединению периоды также представляются без включения в них доходов, расходов и денежных потоков присоединившейся организации.
При этом в отчетах о финансовых результатах, о движении денежных средств правопреемника данные за период, в котором произошло присоединение, формируются следующим образом:
- данные о доходах, расходах, денежных потоках присоединившейся организации, имевших место после присоединения, суммируются с соответствующими данными правопреемника;
- данные о доходах, расходах, денежных потоках присоединившейся организации, имевших место до даты присоединения, в указанные отчеты правопреемника не включаются.
Показатели по статьям капитала организации-правопреемника формируются следующим образом:
- уставный капитал правопреемника увеличивается до величины, определенной договором о присоединении, вне зависимости от величины уставного капитала присоединяемой организации;
- при конвертации акций в случае превышения стоимости чистых активов организации после присоединения над величиной уставного капитала неурегулированные разницы относятся на счет добавочного капитала за исключением полученного в результате переоценки;
- в остальных случаях, если стоимость чистых активов организации после присоединения окажется больше величины уставного капитала, неурегулированные разницы относятся на нераспределенную прибыль (убыток);
- прочие статьи капитала остаются без изменений.
Ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности правопреемника в связи с присоединением производится, только если в результате присоединения меняется учетная политика правопреемника, и в той степени, в которой такие изменения затрагивают сравнительные данные.
Соответствующие советы даны в Рекомендациях Фонда НРБУ БМЦ Р-75/16-КпР. Как видим, они согласуются с Рекомендациями Минфина, приведенными в Письме N 07-04-09/78875.

Вернуться на предыдущую страницу