Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Удержание НДФЛ с зарплаты работника в зависимости от его налогового статуса (Дубов Б.)

Фирме следует держать на контроле определенных сотрудников. Например, тех, кто часто ездит в зарубежные командировки или трудится за пределами нашей страны вахтовым методом. А также тех, кто на момент приема на работу находится на территории РФ менее 183 календарных дней.

Дело в том, что с заработной платы работника - налогового резидента РФ НДФЛ удерживается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). К доходам сотрудника, который не имеет такого статуса, как правило, применяется ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ), либо с них вообще не платится налог. Ведь по ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный:
- от источников в России и за ее пределами - для налогового резидента РФ;
- только от источников в России - для того, кто не является налоговым резидентом РФ.
К доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Если работа, трудовые или иные обязанности выполнялись, услуги оказывались, действия совершались за пределами России, то соответствующее вознаграждение является доходом, полученным от источников за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Значит, с вознаграждения не имеющего статуса налогового резидента РФ сотрудника за выполненные трудовые или иные обязанности или работу, оказанные услуги, совершенные действия за рубежом НДФЛ удерживать не нужно. Ведь оно не является объектом обложения этим налогом. Об этом, в частности, говорится в Письме налогового ведомства от 24.01.2017 N 03-04-06/3270.

Обратите внимание! Российский работодатель не обязан удерживать и платить НДФЛ в бюджет при выплате доходов работникам (как резидентам РФ, так и нерезидентам) за выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве. Об этом сказано в Письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-04-06/3270.

Когда нерезидент подпадает под 13%

Вознаграждение за труд того, кто не признается налоговым резидентом РФ, может облагаться НДФЛ в размере не 30%, а 13%, если он является:
- иностранным гражданином и трудится в фирме на основании патента (ст. 227.1 НК РФ) либо в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ;
- иностранным гражданином или лицом без гражданства и признан беженцем или получил временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом "О беженцах";
- участником Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом;
- членом семьи участника упомянутой Госпрограммы, совместно переселившимся на постоянное место жительства в Российскую Федерацию;
- членом экипажа судна, плавающего под Государственным флагом Российской Федерации, и исполняет соответствующие трудовые обязанности.
Кроме того, доходы работников, которые являются гражданами Республик Беларусь, Казахстан и Армения, облагаются НДФЛ по ставке 13% с первого дня работы независимо от срока пребывания в Российской Федерации (см. Письма Минфина России от 27.01.2015 N 03-04-07/2703 и ФНС России от 03.02.2015 N БС-4-11/1561).
Однако здесь нужно иметь в виду следующее. Средний заработок работника, суточные, суммы возмещения командировочных расходов, премии по итогам работы за год и к праздничным датам по своей сути являются гарантией и не признаются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ в смысле подп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ, а относятся к доходам от источников в Российской Федерации (Письмо ФНС России от 13.07.2016 N ОА-3-17/3228@; Письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-04-05/37212, от 01.02.2016 N 03-04-05/4368).
Таким образом, сохраняемый работнику на время зарубежной командировки средний заработок, суточные свыше 2 500 рублей, суммы возмещения командировочных расходов относятся к доходам от источников в РФ. Поэтому, если работник не признается налоговым резидентом РФ, с этих сумм фирме нужно удержать НДФЛ. Конечно, если правила и нормы двусторонних международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения это позволяют. Ведь п. 1 ст. 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

Кто признается налоговым резидентом РФ

Для целей исчисления НДФЛ налоговый резидент РФ - это человек, фактически находящийся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем данный период не прерывается на дни его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Таким образом, если гражданин находится на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, то он не является налоговым резидентом РФ.
Следует брать во внимание именно фактические дни нахождения в Российской Федерации. Поскольку в день въезда в Российскую Федерацию и в день выезда из нее физическое лицо фактически находится в Российской Федерации, то эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика правомерно.
Согласно разъяснениям ФНС России в Письме от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@, положения п. 2 ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" Налогового кодекса РФ в целях установления статуса налогового резидента РФ не применяются. Ведь факт нахождения физического лица в Российской Федерации не может рассматриваться в качестве события или действия.
183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые человек находился в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина России от 06.06.2014 N 03-04-05/27351).
ФНС России в своих Письмах, в частности от 29.01.2016 N ОА-4-17/1265@, от 16.01.2015 N ОА-3-17/87@, высказывалась о том, что сам по себе факт нахождения человека в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента РФ при условии, что он располагает в России постоянным жилищем либо имеет в ней центр жизненных интересов.
Минфин России в Письме от 21.04.2016 N 03-08-РЗ/23009 сообщил, что в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства РФ о налогах и сборах, Письма ФНС России от 29.01.2016 N ОА-4-17/1265@, от 16.01.2015 N ОА-3-17/87@ и другие письма, в которых изложена аналогичная позиция, не подлежат применению. Ведь они не соответствуют законодательству РФ о налогах и сборах и положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также не согласованы с позицией Министерства финансов РФ.

Периодичность определения статуса

Налоговому агенту нужно осуществлять подсчет 183 календарных дней на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. Ее определяют в соответствии с положениями ст. 223 Налогового кодекса РФ. Поэтому для исчисления сумм НДФЛ при каждой выплате доходов налоговый агент должен принимать во внимание количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации на дату фактического получения дохода за 12-месячный период, предшествующий этой дате (Письма ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086, от 23.06.2014 N ОА-3-17/2049@).
Датой фактического получения дохода в виде заработной платы признается последний день календарного месяца, за который она выплачивается (п. 2 ст. 223 НК РФ). Значит, статус работника фирме нужно определять на последний день календарного месяца, то есть ежемесячно.

Пример. Определяемся с "резидентством" работника
В отношении зарплаты за апрель 2017 года ООО "Альфа" учло совокупное количество дней пребывания инженера А.П. Сидорова на территории РФ за период с 01.05.2016 по 30.04.2017.
С 5 октября 2016 года по 12 апреля 2017 года включительно (190 календарных дней) работник находился за пределами Российской Федерации в связи с зарубежной командировкой.
Таким образом, в названный период А.П. Сидоров находился на территории России 175 календарных дней (365 - 190), это меньше, чем 183 дня. Значит, в апреле 2017 года он не признается налоговым резидентом РФ. Поэтому с доходов А.П. Сидорова за апрель 2017 года ООО "Альфа" удержит НДФЛ в размере 30%.

Окончательный налоговый статус

Окончательный налоговый статус работника определяет налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, то есть календарный год (ст. 216 НК РФ).
Окончательный налоговый статус устанавливают по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физического лица в Российской Федерации в данном календарном году (Письма Минфина России от 01.09.2016 N 03-04-05/51258, от 22.04.2016 N 03-04-06/23366).
При определении налогового статуса работника по итогам налогового периода фирме следует окончательно перерассчитать суммы НДФЛ в связи с изменением его статуса. Такой действие производится с начала календарного года, в котором произошло данное изменение (Письмо Минфина России от 16.03.2016 N 03-04-05/14418).

Пример. Закрепляем "резидентство" работника
Воспользуемся данными примера 1.
В 2017 году работник за границу больше не выезжал.
В отношении зарплаты за май 2017 года ООО "Альфа" учло совокупное количество дней пребывания инженера А.П. Сидорова на территории РФ за период с 01.06.2016 по 31.05.2017.
В названный период А.П. Сидоров находился на территории России также 175 календарных дней (365 - 190), это меньше, чем 183 дня. Поэтому он не приобретает статуса налогового резидента РФ в мае 2017 года.
С доходов А.П. Сидорова за май 2017 года ООО "Альфа" тоже удержит НДФЛ в размере 30%.
Статус налогового резидента РФ работник приобретет только в октябре 2017 года. Тогда совокупное количество дней пребывания инженера А.П. Сидорова на территории РФ за период с 01.11.2016 по 31.10.2017 составит 202 календарных дня (365 - 163), это больше, чем 183 дня. Ведь количество дней пребывания за пределами территории РФ уменьшится на 27 календарных дней зарубежной командировки в октябре 2016 года.
С доходов А.П. Сидорова за октябрь 2017 года ООО "Альфа" удержало НДФЛ в размере 13%.
НДФЛ в размере 13% фирма применила к доходам работника в ноябре 2017 года.
При удержании НДФЛ из зарплаты А.П. Сидорова за декабрь 2017 года ООО "Альфа" определило его окончательный налоговый статус. Совокупное количество дней пребывания инженера на территории РФ за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 составило 263 календарных дня (365 - 102). Ведь количество дней пребывания за пределами территории РФ уменьшилось на 88 календарных дней зарубежной командировки в октябре - ноябре 2016 года.
К доходам работника в декабре 2017 года фирма применила НДФЛ в размере 13%. По этой же ставке она произвела перерасчет сумм НДФЛ, удержанного по ставке 30%, в частности, с доходов за апрель - сентябрь 2017 года.

Если работник приобрел статус налогового резидента

Допустим, в течение календарного года работник стал налоговым резидентом РФ и этот его статус больше не может измениться. Тогда суммы дохода, полученные им за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, фирме нужно обложить НДФЛ по ставке 13%.
Поэтому в месяце, в котором работник стал налоговым резидентом РФ, фирме нужно пересчитать НДФЛ по ставке 13% со всех сумм заработка, которые она ему выплатила с начала года, с предоставлением стандартных налоговых вычетов при наличии соответствующего заявления (п. 3 ст. 210 НК РФ).
С этого же месяца суммы НДФЛ, удержанные по ставке 30%, подлежат зачету в счет уплаты налога по ставке 13%.
Возможно, что суммы НДФЛ, удержанные с доходов работника по ставке 30%, по итогам налогового периода фирма успеет зачесть не полностью. Поэтому может остаться сумма налога, подлежащая возврату.
Возврат работнику такой суммы осуществляет налоговая служба, в которой он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Для этого ему следует по окончании налогового периода подать туда:
- письменное заявление о возврате налога;
- налоговую декларацию формы 3-НДФЛ;
- а также документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ в данном налоговом периоде (п. 6 ст. 78, п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 15.02.2016 N 03-04-06/7958 и ФНС России от 26.11.2015 N ОА-3-17/4483@.
Такая обязанность налоговых агентов, как уведомление работника о приобретении им статуса налогового резидента РФ и о факте переплаты НДФЛ из-за смены им статуса (с нерезидента на резидента), Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (см. п. 3 и 3.1 ст. 24 НК РФ).
По правилам п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте и сумме излишнего удержания НДФЛ по причинам, не связанным с приобретением работником статуса налогового резидента РФ. Причем форма и способ сообщения Налоговым кодексом РФ не определены.
Значит, фирма может (но не обязана) сообщить работнику, ставшему в течение календарного года налоговым резидентом РФ, о факте переплаты НДФЛ в произвольной форме.

Если работник утратил статус налогового резидента РФ

Допустим, в течение календарного года работник окончательно утратил статус налогового резидента РФ. Тогда суммы дохода, полученные им за выполнение трудовых обязанностей в налоговом периоде, фирме нужно обложить НДФЛ по ставке 30%.
Поэтому в месяце, в котором работник перестал быть налоговым резидентом РФ, фирме нужно пересчитать НДФЛ по ставке 30% со всех сумм заработка, которые она ему выплатила с начала года и обложила НДФЛ в размере 13%. И уже без предоставления стандартных налоговых вычетов.
С этого же месяца суммы НДФЛ, ранее удержанные по ставке 13%, нужно зачесть в счет уплаты налога по ставке 30%. Оставшиеся после этого недоудержанные суммы налога следует доудержать из доходов работника, полученных от источников в РФ до конца налогового периода. При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ за месяц не может превышать 50% начисленного работнику дохода за этот месяц (п. 4 ст. 226 НК РФ, ст. 138 ТК РФ).
Доходы работника, который не признан налоговым резидентом РФ, от источников за пределами России НДФЛ не облагаются. Ведь они не являются объектом обложения этим налогом (ст. 209 НК РФ).
Фирме, которая не смогла в течение налогового периода удержать исчисленную сумму НДФЛ, следует письменно сообщить соответствующему работнику и налоговой службе по месту своего учета:
- о невозможности удержать НДФЛ и его сумме;
- суммах дохода, с которого он не удержан.
Для этого фирме нужно в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, направить работнику и ИФНС сообщение по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Работник, который окончательно утратил статус налогового резидента РФ, не имеет обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, полученных в налоговом периоде, в котором произошла утрата статуса. А фирма не имеет в отношении упомянутых доходов обязанностей налогового агента (см. Письмо Минфина России от 24.01.2017 N 03-04-06/3270).

Подтверждающие документы

Перечень документов для подсчета дней фактического нахождения в Российской Федерации Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому фирма может использовать любые документы. Но только если они оформлены в соответствии с российским законодательством и позволяют установить количество календарных дней пребывания работника на территории нашей страны.
Документами, подтверждающими фактическое нахождение гражданина на территории Российской Федерации, являются прежде всего копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. Если эти документы предоставить невозможно, то в их качестве выступают:
- сведения из табеля учета рабочего времени;
- данные миграционных карт о въезде и выезде с территории России;
- проездные билеты (авиа-, железнодорожные);
- квитанции, свидетельствующие о проживании в гостинице;
- документы о регистрации по месту жительства (пребывания);
- приказы о командировках, командировочные удостоверения;
- справки, составленные предыдущими работодателями на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
- другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории России и за ее пределами.
Это указано, например, в Письмах ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086.
Следует иметь в виду, что для применения фирмой ставки НДФЛ в размере 13% в отношении доходов работника получение им специального удостоверения (подтверждения) от российского налогового органа не требуется.
Подтверждение налогового статуса гражданина в качестве резидента РФ требуется в случаях, когда налогоплательщик желает использовать положения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранным государством. В частности, претендует на полное или частичное освобождение от уплаты налога в другой стране, в которой возникает соответствующий доход (в виде дивидендов, процентов, авторских и лицензионных платежей, от продажи движимого имущества и т.п.). В этих случаях документом, подтверждающим статус налогового резидента РФ, является справка установленного образца. Она предоставляется Межрегиональной ИФНС по централизованной обработке данных по запросу физических лиц, желающих подтвердить статус налогового резидента РФ (Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ОА-3-17/2137).

Важно знать. Организация, которая компенсирует иностранному работнику расходы на аренду жилого помещения в России, должна удержать НДФЛ с сумм, перечисленных на оплату жилья. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 10.01.2017 N БС-4-11/123@.

Отражение в годовой отчетности

Фирме нужно представлять в ИФНС по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом:
- годовой расчет по форме 6-НДФЛ. Она вместе с Порядком ее заполнения утверждена Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@;
- справку по форме 2-НДФЛ. Она вместе с Порядком ее заполнения утверждена Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@.
Согласно п. 3.1 Порядка заполнения расчета по форме 6-НДФЛ в разделе 1 нужно указывать обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей ставке.
Таким образом, если работник в I - III кварталах не являлся налоговым резидентом РФ и фирма по нему заполнила раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ за девять месяцев для ставки 30%, а в IV квартале такой сотрудник приобретает статус налогового резидента РФ, соответственно, налоговая база по НДФЛ пересчитана по ставке 13%, то в расчете по форме 6-НДФЛ за год заполнять раздел 1 для ставки 30% фирма не должна. Поскольку доходы работника - налогового резидента РФ по итогам налогового периода облагаются по ставке 13%, то в годовом расчете по форме 6-НДФЛ полученные им доходы отражаются с применением только ставки 13%.
В справке по форме 2-НДФЛ сведения о полученных работниками доходах, предоставленных им вычетах, а также общие суммы дохода и налога фирме следует отразить в разделах 3 - 5.
Согласно общим требованиям к порядку заполнения формы справки, если налоговый агент начислял физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по разным ставкам НДФЛ, разделы 3 - 5 заполняются для каждой из ставок.
Таким образом, если в течение налогового периода работник окончательно приобрел статус налогового резидента РФ, то суммы оплаты труда, полученные им с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13%.
Поэтому по такому работнику фирме следует заполнить разделы 3 и 5 один раз, указав ставку 13%. Если ему будут предоставлены стандартные налоговые вычеты, нужно будет также один раз заполнить раздел 4 справки.

Вернуться на предыдущую страницу