ЕСХН и доходы от совместной деятельности (Русаков И.)

Минфин России в письме от 09.12.2016 N 03-11-06/1/73660 подтвердил свою позицию о том, что доходы от реализации сельхозпродукции в рамках договора простого товарищества не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Но из этого правила есть исключение. Подробности - в нашем комментарии.

Для того чтобы применять ЕСХН, компания должна соответствовать понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя. Одним из критериев отнесения к таковым является доля доходов от реализации произведенной компанией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Эта доля должна быть не менее 70% в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Производить сельскохозяйственную продукцию компания может не только самостоятельно, но и совместно с другими организациями. Но поскольку в п. 2 ст. 346.2 НК РФ речь идет о продукции собственного производства, возникает вопрос: вправе ли компания учесть при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя доход от реализации сельхозпродукции, выращенной (полученной) в рамках совместной деятельности (простого товарищества)?

Позиция чиновников

В своих письмах Минфин России неоднократно разъяснял, что ст. 346.2 НК РФ не предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя учитывать доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками (письма от 05.07.2011 N 03-11-09/39, от 29.06.2011 N 03-11-09/39, от 14.07.2009 N 03-11-06/1/31, от 19.08.2008 N 03-11-04/1/18). Если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в его пользу, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным и, соответственно, не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Эту позицию финансисты еще раз подтвердили в комментируемом письме.
Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 указано, что доход, полученный компанией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора о совместной деятельности, учитывается при определении доли дохода, предоставляющего компании право на применение ЕСХН.
По мнению финансистов, указанный вывод Президиума ВАС РФ нужно использовать с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого в постановлении дела, не придавая ему универсального характера.
Так как чиновники считают разъяснения высших арбитров применимыми не ко всем случаям получения дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, рассмотрим, при каких обстоятельствах Президиум ВАС РФ пришел к своему выводу.

Когда доход можно учесть...

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, компания заключила договор о совместной деятельности с другой организацией в целях объединения усилий для производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута, подсолнечника). Произведенная сельскохозяйственная продукция считается общей совместной собственностью участников и после ее уборки подлежит разделу между ними. Долей каждого является определенное количество центнеров выращенной продукции с каждого убранного гектара земли.
От реализации сельскохозяйственной продукции, распределенной в пользу компании в рамках исполнения договора о совместной деятельности, она получила доход, составивший 97% в общем объеме ее доходов. Налоговый орган и суды трех инстанций указали, что доходы по договору о совместной деятельности, распределяемые в пользу участника - плательщика ЕСХН, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Поэтому они не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) и не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Но Президиум ВАС РФ с этим не согласился. Высшие арбитры отметили, что в рамках исполнения договора о совместной деятельности компания фактически осуществляла работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Из положений п. 2 ст. 346.2 НК РФ следует, что право на применение ЕСХН связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.
Ни пункт 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ.
В постановлении также указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

...а когда нельзя

Отметим, что правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10, применима не во всех случаях ведения деятельности с привлечением других организаций. Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12. И хотя в этом деле между компаниями был заключен договор возмездного оказания услуг, а не совместной деятельности, выводы, сделанные в нем, применимы и к договору о совместной деятельности. Суть спора была такова. Компания передала молодняк крупного рогатого скота на откорм и выращивание другой организации по договору возмездного оказания услуг. В дальнейшем компания реализовала выращенный скот, а доход от его реализации учла при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Суды трех инстанций признали компанию сельскохозяйственным товаропроизводителем. Они указали, что выращенный скот является собственностью компании. Следовательно, компания реализовывала собственную сельскохозяйственную продукцию, произведенную с привлечением сторонней организации. А согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10, выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности не исключает возможности использования ЕСХН.
Однако Президиум ВАС РФ с таким применением своей правовой позиции не согласился. Он указал, что в рассматриваемой ситуации компания не осуществляла сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами. Все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически велись силами сторонней организации. Поэтому вывод судов о применимости указанной правовой позиции является необоснованным.
Подведем итог. Если компания в рамках совместной деятельности занимается непосредственно производством сельскохозяйственной продукции, доход от ее реализации учитывается при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Если же участие компании в совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции никак с таким производством не связано (например, она предоставляет землю, технику и помещения, а выращивание сельхозпродукции осуществляет другая сторона договора), доход от реализации полученной в рамках совместной деятельности сельхозпродукции при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя не учитывается.