Раздельный учет "входного" НДС (Мокрецов О.)

Компания, совмещающая общую систему налогообложения и ЕНВД, обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. В этом материале мы расскажем, как в такой ситуации должен быть организован учет "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Глава 26.3 НК РФ содержит требование о ведении раздельного учета при совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения. При этом никаких указаний по его организации не дается. В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ лишь сказано, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Принципы раздельного учета по НДС

Порядок учета сумм "входного" НДС в ситуации, когда компания осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые данным налогом операции, приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, по товарам, которые участвуют в необлагаемых операциях, сумма "входного" налога учитывается в стоимости товаров. По товарам, используемым в облагаемых НДС операциях, предъявленный продавцами налог принимается к вычету. Если же товары предназначены как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, "входной" налог принимается к вычету (учитывается в стоимости товаров) в той пропорции, в какой они используются в соответствующих видах операций.
Конкретный порядок ведения раздельного учета устанавливается учетной политикой организации для целей налогообложения. При этом нужно иметь в виду, что согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период. Вышеуказанные правила применяются и при ведении раздельного учета плательщиками ЕНВД (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Допустим ли вычет всего НДС с последующим восстановлением?

В момент оприходования товаров компания может и не знать, для осуществления каких операций - облагаемых или не облагаемых НДС - они будут использоваться. Такое возможно, например, при ведении оптовой и розничной торговли, когда розница переведена на ЕНВД.
В связи с этим некоторые компании в своей учетной политике устанавливают, что НДС по всем приобретенным товарам принимается к вычету, а затем в отношении товаров, отданных в розницу, восстанавливается. При этом компании руководствуются положениями подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым при использовании товаров в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, ранее принятый по ним к вычету НДС подлежит восстановлению.
Минфин России допускает такой порядок учета. Это следует из писем от 11.09.2007 N 03-07-11/394 и от 06.12.2006 N 03-04-15/214. Так, в письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 он рассмотрел ситуацию, когда компания приняла весь НДС к вычету по товару, который планировалось реализовать в режиме оптовой торговли. Но часть этого товара в дальнейшем была реализована в розницу, по которой компания применяет ЕНВД. У компании возник вопрос: должна ли она подавать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором НДС был принят к вычету в полном объеме, или НДС подлежит восстановлению в том периоде, в котором товары были реализованы в режиме розничной торговли? Специалисты финансового ведомства указали следующее. В случае если компанией осуществлялось ведение раздельного учета, излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.
Между тем анализ судебной практики показывает, что налоговики считают такой порядок ведения раздельного учета не соответствующим требованиям налогового законодательства. Некоторые суды их поддерживают. Примером является спор, рассмотренный АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19.01.2017 N Ф04-5863/2016.
В этом деле компания совмещала общий режим налогообложения с ЕНВД. Ее учетной политикой было предусмотрено, что весь НДС по приобретенным товарам принимается к вычету. По товарам, реализованным в розничной торговле, НДС восстанавливался. Суды всех инстанций указали, что компания не вправе заявлять весь НДС к вычету с последующим его восстановлением в части, относящейся к необлагаемым операциям. Поскольку при совмещении ЕНВД с другими системами налогообложения требуется раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, он должен быть организован так, чтобы можно было однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Налоговым кодексом не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара, которые не подлежат налогообложению. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2013 по делу N А45-14856/2012.
Однако есть судебные решения, где судьи признали вышеуказанный порядок ведения раздельного учета правомерным. Так, в постановлении от 30.01.2013 N Ф03-6326/2012 ФАС Дальневосточного округа рассмотрел аналогичную ситуацию. Компания, совмещающая общий режим с ЕНВД, весь НДС по товарам принимала к вычету, а затем восстанавливала его в части, относящейся к ЕНВД.
Суд указал, что по смыслу ст. 170 - 172 НК РФ налоговое законодательство не связывает обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета с моментом оприходования товаров, а право на налоговый вычет - с моментом их реализации. Для вычета важна лишь цель приобретения товара, которую налогоплательщик определяет самостоятельно. Он корректирует налоговые обязательства только в случае фактического изменения конечной цели использования товара.
Позиция налогового органа, согласно которой НДС по оприходованным товарам должен приниматься к вычету в той пропорции, в какой они используются в соответствующих видах операций, ошибочна. Такой порядок распределения налога применяется только в том случае, когда отсутствует объективная возможность определить, к какому конкретному виду деятельности относятся те или иные расходы (в частности, общехозяйственные расходы). Пропорционально принимаются к вычету суммы налога по имуществу (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом инспекция не учитывает, что одна единица товара не может являться предметом реализации оптом и в розницу, то есть относиться к нескольким видам деятельности.
В постановлении от 03.04.2014 по делу N А32-8220/2013 ФАС Северо-Кавказского округа также поддержал компанию в ее праве заявить вычет НДС по всему приобретенному товару с последующим восстановлением в части, относящейся к ЕНВД. Он указал, что Налоговый кодекс не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. В пункте 4 ст. 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Итак, безопаснее принимать к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам в конце квартала исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Если же компания не боится споров с проверяющими, у нее есть шансы отстоять свое право на принятие к вычету НДС по всем товарам с последующим его восстановлением в части, относящейся к ЕНВД.

Как считать выручку

В рамках общей системы товары реализуются по цене, увеличенной на сумму НДС, а в рамках ЕНВД - без НДС. В связи с этим возникает вопрос: при расчете пропорции какую стоимость нужно брать по товарам, реализованным в рамках общей системы, - с НДС или без?
Чиновники считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции для целей раздельного учета НДС стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письма ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4414, Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137).
Суды это мнение разделяют (Определение Конституционного суда РФ от 27.05.2010 N 730-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).

Правило 5%

Остановимся на еще одном важном моменте, который следует учитывать при ведении раздельного учета "входного" НДС при совмещении ЕНВД с общим режимом.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ гласит, что налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение и (или) реализацию товаров. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.
В письме от 25.12.2015 N 03-07-11/76106 Минфин России указал, что данная норма распространяется только на плательщиков НДС. А лица, применяющие ЕНВД, не являются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой в рамках данного спецрежима (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому, даже если в налоговом периоде доля операций в рамках ЕНВД не превышает 5%, компания, совмещающая ЕНВД и общий режим, не вправе принимать к вычету весь НДС по товарам, приобретенным в таком периоде. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 16.05.2011 N АС-4-3/7801@.
Но суды признают возможность применения вышеуказанного положения п. 4 ст. 170 НК РФ компанией, совмещающей ЕНВД с общим режимом. АС Уральского округа в постановлении от 29.05.2015 N Ф09-1928/15 рассмотрел ситуацию, когда компании был доначислен НДС по причине неведения ею в IV квартале раздельного учета. Суд отметил, что поскольку доля совокупных расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, в IV квартале не превысила 5% общей величины совокупных расходов, то в спорный период компания имела право не вести раздельный учет и принять весь "входной" НДС к вычету.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13122/13, Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010.