В защиту пользователей бухгалтерской отчетности (Цыганков К.Ю.)

Предмет. Состояние современной теории бухгалтерской отчетности, исключающее возможность ее понимания даже самыми квалифицированными пользователями и осмысленного усовершенствования профессионалами.
Цели. Показать, что главным направлением совершенствования бухгалтерской отчетности является не дополнение ее данными нефинансового характера, а создание ее экономически содержательной теории.
Методология. Проблемы теории бухгалтерской отчетности демонстрируются примерами неудачных попыток познать суть бухгалтерии мотивированными и высококвалифицированными пользователями: выдающимися экономистами и математиками, известными юристами и предпринимателями; критическим анализом понятийного аппарата бухгалтерской отчетности, используемого в современных нормативных документах.
Результаты. Показаны конкретные недостатки современного понятийного аппарата бухгалтерской отчетности, а именно бессодержательное название, отсутствие определений, раскрывающих суть отчетности как единой системы экономически содержательных данных, отсутствие определений системообразующих статей отчетности (капитала и прибыли), логические ошибки при делении отчетности на основные элементы и др. Показаны способы вуалирования этих недостатков учетной элитой и ее конфликт с пользователями отчетности. Результаты исследования могут использоваться при выработке направлений совершенствования и развития теории бухгалтерской отчетности.
Выводы. Наиболее актуальными проблемами современной бухгалтерской мысли являются бессодержательность теории бухгалтерской отчетности и вуалирование этого обстоятельства учетной элитой. Критика сложившегося положения пользователями отчетности вполне обоснованна; даже наиболее осведомленные и старательные из них не могут и не должны понимать бухгалтерскую отчетность и ее теорию в их современном виде. Учетной элите необходимо признать неприемлемость существующего понятийного аппарата, отказаться от обвинений в адрес пользователей, приступить к созданию экономически содержательной теории бухгалтерской отчетности и осмысленному совершенствованию конкретных ее форм на этой основе.

Непостижимая и загадочная бухгалтерия: исторические примеры

В середине XVIII в. французский экономист Ф. Кенэ (1694 - 1774) работал над созданием своих знаменитых экономических таблиц - исторически первой модели движения денежных и товарных потоков в обществе, демонстрирующей процесс общественного воспроизводства <1> на макроэкономическом уровне. В поисках аналогий он обратился к учебникам бухгалтерии, ведущей детальный учет процесса воспроизводства на уровне отдельных предприятий. Свои впечатления ученый выразил словами: "Она (бухгалтерия) отличается крайней сложностью и наиболее склонна к неустройствам... Формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию" [1, с. 528].
--------------------------------
<1> Термин "воспроизводство" введен в науку Ф. Кенэ.

Столетие спустя по стопам Кенэ пошли Маркс и Энгельс. Их пример значительно нагляднее благодаря опубликованной переписке этих ученых.
В 60-х гг. XIX в. Маркс трудился над своим "Капиталом". Работа с таким названием должна начинаться с определения капитала, но с этим у Маркса были большие проблемы (как и у всех экономистов до и после него). Искать ответ следовало в бухгалтерии: ее создатели суть капитала (и прибыли) понимали со всей ясностью, если уж сумели количественно исчислить их, да еще и разложить на компоненты. Кстати, термины "капитал", "прибыль" и "амортизация" экономисты заимствовали из учетных книг [2, с. 223]. Маркс осознал, что бухгалтерия - это клад для экономиста.
Обычно с любой наукой Маркс разбирался самостоятельно и быстро, но бухгалтерия оказалась исключением. Осознав это после нескольких неудачных попыток, 3 июля 1862 г. Маркс обратился за помощью к Энгельсу: "Кстати! Если ты можешь сделать это совсем кратко, не утруждая себя, то мне хотелось бы иметь образчик итальянской бухгалтерии (вместе с пояснениями). Мне это пригодилось бы при освещении "Экономической таблицы" д-ра Кенэ" [3, т. 30, с. 205].
Обращение к Энгельсу за помощью более чем логично. Энгельс с 17 лет работал конторщиком (а значит, и бухгалтером) в торговой фирме своего отца и проходил, помимо этого, трехлетнюю стажировку в крупной торговой фирме в Бремене. Таким образом отец готовил его к очень важной миссии: в 1850 г. тридцатилетний Энгельс переезжает в Манчестер и становится представителем своей семьи в бумагопрядильной фабрике "Эрмен и Энгельс", в капитале которой Эрмены и Энгельсы имели по 50% <2>.
--------------------------------
<2> После смерти отца в 1860 г. Энгельс унаследовал его долю и стал полноправным компаньоном Эрменов.

Это произошло в момент, когда отец продлевал соглашение с Эрменами на очередной срок и нуждался в ревизии финансовой деятельности фирмы за прошедший период. Эту ответственную задачу взял на себя Энгельс. Из переписки друзей явствует, что отношения Эрменов и Энгельсов были натянутыми, постоянно происходили мелкие стычки; недаром Энгельс называл свою работу "собачьей". Учетные записи в такой ситуации были решающим средством урегулирования конфликтов, и им уделялось особое внимание.
Согласно договору товарищества капитал каждого из партнеров, вложенный в дело, не должен был опускаться ниже отметки в 12 000 фунтов стерлингов; суммы, превышающие эту величину, изымались на личное потребление. Поэтому балансы составлялись дважды в год (30 июня и 31 декабря) приказчиком и бухгалтером Чарльзом Резгеном, о котором Энгельс неоднократно с уважением отзывался. Его работа находилась в центре внимания компаньонов и тщательно ими проверялась.
Впрочем, Резгену как приказчику нередко поручалось самостоятельно решать сложные коммерческие дела в других городах и странах. В его отсутствие баланс составлялся самим Энгельсом. Так, 7 января 1858 г. он сообщает Марксу: "Чарли находится в Голландии и едет в Швейцарию. К счастью, малое количество заказов позволяет мне поручить большую часть текущей работы по годовому отчету нашим парням, так что мне не приходится много работать" [3, т. 29, с. 207]. А через полгода, 14 июля 1858 г., Энгельс пишет: "Здесь у нас разгар работ по балансу, и поэтому я не имел свободной минуты, чтобы написать тебе подробнее" [Там же, с. 275].
Эти подробности позволяют с уверенностью утверждать: Энгельс был предпринимателем, хорошо знающим счетоводство и снаружи, и изнутри. Предпринимателем, способным самостоятельно читать, проверять и практически вести учетные книги. Именно поэтому обращение Маркса за помощью к другу было вполне обоснованным.
Исчерпывающий и быстрый ответ на запросы подобного рода всегда был для Энгельса делом чести <3>. Однако никаких свидетельств получения Марксом запрошенного "образчика" в переписке не содержится. Причина понятна: фактически Маркс попросил друга продемонстрировать на примере суть бухгалтерии, чего никому не удалось сделать до сих пор.
--------------------------------
<3> Энгельс презирал коммерческую деятельность и согласился на нее лишь из необходимости финансировать работу по созданию "Капитала". Главной целью своей жизни он считал внесение максимального интеллектуального вклада в эту работу. Все свое свободное время Энгельс посвящал помощи другу в разработке отдельных проблем по его заданиям, проявляя при этом необычайную энергию и инициативу.

Через два месяца, 21 августа 1862 г., Маркс возвращается к проблемам счетоводства, значительно снижая уровень притязаний. Теперь он просит разъяснений лишь по одному конкретному вопросу - сути амортизации:
"Во всяком случае, ведь не каждый же год в течение этих 12 лет <4> приходится заменять in natura 1/12 машин? Что происходит с фондом, предназначенным на возмещение каждый год 1/12 машин? Не является ли он на деле фондом, накапливаемым для расширения воспроизводства, независимо от всех превращений дохода в капитал?.. Несмотря на геморрой, ты можешь на это, во всяком случае вкратце, ответить" <5> [3, т. 30, с. 231].
--------------------------------
<4> Обычный срок службы машин в то время принимался в 12 лет. - Прим. авт.
<5> Здесь и далее выделено нами. - Прим. авт.

Судя по последней фразе, Маркс раздражен необычным отсутствием поддержки со стороны соратника, причем в вопросе, который он просто обязан знать. Он ясно дает это понять, как и то, что рассчитывает на немедленную и эффективную помощь. Но Энгельс, к стыду своему, оказывается неспособным и на это. В попытке разобраться с проблемой он тянет время, несколько раз просит отсрочку, но ответа так и не дает. Вплоть до завершения работ над первой книгой "Капитала" не возвращался к проблемам счетоводства и Маркс. Поэтому в первой книге можно найти лишь несколько самых общих и неясных ссылок на бухгалтерию.
Маркс хорошо осознавал этот недостаток и твердо намеревался исправить его. Приступив к работе над второй книгой "Капитала", 24 августа 1867 г. (всего через восемь дней после завершения работ над первой) Маркс вновь, еще более настойчиво и совсем не скрывая раздражения, задает Энгельсу все тот же вопрос:
"В связи с последней частью второй книги (процесс обращения), которую я теперь пишу, я должен опять, как много лет назад, обратиться к тебе с одним вопросом!
Основной капитал приходится заменять in natura лишь по истечении - скажем примерно - десяти лет... Ты, как фабрикант, должен знать, что вы делаете с деньгами, поступающими для возмещения основного капитала до того времени, когда его необходимо заменить in natura. И ты должен ответить мне на этот вопрос (без теории, чисто практически)" [3, т. 31, с. 278].
Как видим, Маркс прекрасно помнил пятилетней давности детали своих отношений с Энгельсом по поводу амортизации. И в этот раз он жесток и конкретен: где деньги, источником которых является амортизация? Ответь без всяких теорий: как эти деньги используются на твоей собственной хлопчатобумажной фабрике? Уж это-то ты не можешь не знать!
К этому времени Энгельс уже ясно осознал, что достойного ответа на этот вопрос у него нет. Поэтому он отвечает немедленно и откровенно: "По вопросу о фонде возмещения основного капитала напишу завтра подробно с приложением расчетов... Во всяком случае расчеты тебе будут присланы; что же касается экономического значения этого дела, то оно мне не совсем ясно..." [Там же] <6>.
--------------------------------
<6> Подробный анализ переписки классиков, касающейся бухгалтерии, проведен в [12, с. 204 - 212].

Больше бухгалтерия в переписке классиков не фигурировала.
Подведем итог по этому примеру. Понятие "капитал" в "Капитале" Маркса так и не определено, а слово "капитал" (согласно предметному указателю) используется в 12 разных смыслах. Работу над второй и третей книгами "Капитала" ввиду болезни, а затем и смерти Маркса завершил Энгельс. Никаких ссылок на счетоводство в этих книгах не содержится. Хотя в них они были не только желательны, но и необходимы.
В течение двадцати лучших лет своей жизни Энгельс был собственником, менеджером и бухгалтером (в одном лице) бумагопрядильной фабрики, основанной на паях и предъявляющей особые требования к счетоводству, а также выдающимся экономистом, соратником Маркса. Вряд ли за всю историю бухгалтерии можно найти человека, лучше Энгельса мотивированного и подготовленного для истолкования ее экономической сути. Но, несмотря на все свои усилия, на угрозу потери лица перед своим кумиром, Энгельс не смог постичь экономический смысл ни отчетности, которую сам же составлял и использовал, ни даже отдельной ее статьи - амортизации.
Перенесемся в следующее столетие. Сколько-нибудь заметного прогресса в теории бухгалтерского учета не произошло, и парадоксальная группировка данных в бухгалтерском балансе по-прежнему ставила в тупик самостоятельно мыслящих пользователей <7>.
--------------------------------
<7> Начиная с Луки Пачоли и до 2000 г. убытки отражались в активе баланса. И все это время бухгалтеры объясняли недоумевающим пользователям, почему так и должно быть. А пользователи делали вид, что понимают эти объяснения.

В 60-х гг. прошлого века выдающийся советский математик А.Н. Колмогоров получил партийное задание ускорить внедрение вычислительной техники в народное хозяйство. Казалось бы, академик поступил вполне разумно: первым шагом на этом пути должна стать автоматизация бухгалтерии. Система эта применяется на практике почти пять столетий, можно воспользоваться уже готовыми алгоритмами, формами и литературой, получить консультации лучших ученых и преподавателей. Понять суть системы с таких стартовых позиций, да при его-то математическом интеллекте - дело нескольких дней.
Однако события пошли по другому сценарию. Начав изучать бухгалтерию с баланса (что само по себе совершенно правильно), Колмогоров на нем и остановился: ключевые его статьи - капитал и прибыль - отражались под заголовком "Пассив", а убыток - под заголовком "Актив". Наверняка он обращался за помощью к лучшим советским бухгалтерам, но не смог принять предложенных ему объяснений. И честно заявил об этом в интервью корреспонденту "Недели": "Идея, по которой разделяются актив и пассив, дебет и кредит, - это вовсе не простая вещь. Почему касса, наличность, относится туда же, куда и убытки? Это не так легко понять" <8>.
--------------------------------
<8> Да здравствует математика! // Неделя. 1964. N 3. С. 4 - 6.

Рене Саватье заслужил отдельного упоминания в главной исторической работе Я.В. Соколова как видный представитель юридического направления в счетоводстве: "Рене Саватье (1967) - один из тех юристов Франции, которые уделяют большое внимание учету" [4, с. 331]. Однако и он не смог понять смысл группировки данных в бухгалтерском балансе: "Правила учета требуют добавления в балансе к реальным статьям актива и пассива статей, предназначенных для того, чтобы благодаря этому искусственному приему сделать равными итоги актива и пассива. В результате такого балансирования, к великому удивлению неспециалистов, прибыль записывают в пассив, а убытки - в актив. Точно так же в пассив записывают капитал и резервные фонды товарищества. Благодаря таким приемам баланс всегда выглядит завершенным, актив всегда равен пассиву независимо от того, дает ли предприятие прибыль или убыток" [5, с. 46].
Завершим исторические примеры комментариями к работам российских авторов начала XX столетия.
Одна из них принадлежит перу Николая Федоровича фон Дитмара (1865 г. р.). Закончив в 1889 г. Горный институт в Санкт-Петербурге, он завел в Харькове собственную механическую мастерскую, превратившуюся постепенно в крупный чугунолитейный и машиностроительный завод. С 1906 г. фон Дитмар - председатель Съезда горнопромышленников юга России. "Наряду с предпринимательской и инженерной деятельностью редактировал журнал "Горнозаводской листок", написал несколько книг по горному делу, основал харьковское отделение Русско-Итальянской торговой палаты. Состоял членом попечительных советов Харьковского коммерческого училища, Харьковских высших коммерческих курсов, Учетно-ссудного комитета Харьковской конторы Государственного банка, и т.д. и т.п." [6, с. 268].
На протяжении многих лет одним из главных увлечений этого всесторонне развитого и энергичного человека была бухгалтерия <9>. Движущей силой тому была практическая необходимость, помноженная на азарт и спортивный интерес. Предприниматель хотел понять, почему именно бухгалтерия упорно не поддается его (и не только его) пониманию. В 1907 г. фон Дитмар изыскал время для написания книги "Основы счетоводства", в предисловии к которой откровенно признал это: "Из моей личной практики неоднократного стремления изучить бухгалтерию до 1900 г. ничего не выходило, между тем эти попытки были на протяжении почти 20 лет. Изучить и усвоить бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику и другие многочисленные науки, из коих некоторые удалось изучить самостоятельно. Казалось бы, что бухгалтерия, для которой, кроме знания арифметики, ничего не требуется, не может представить каких-либо трудностей для лиц особенно с высшим математическим и техническим образованием. Но на деле оказалось обратное, а именно: большинство лиц с таким высшим образованием не знает бухгалтерии, несмотря на желание и необходимость знать ее основательно" [7, с. 4].
--------------------------------
<9> Взгляды и высказывания этого автора представлены в работе Я.В. Соколова "Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней". В 1912 г. фон Дитмар стал основателем и главным редактором журнала "Счетоводство и хозяйство".

Двумя годами позже в Санкт-Петербурге вышла в свет работа Б. Гутштейна <10> "Реальные основы двойной бухгалтерии. Руководство к самообучению на основании реальных принципов и по новому общедоступному методу". В предисловии автор поделился с читателями своими наблюдениями: "Я должен констатировать тот факт, что ненаучность теории служит причиной тому, что многие лица, изучающие двойную бухгалтерию, или совсем не могут постичь ее логики, или же, если они недостаточно сознательно относятся к этому предмету, легко впадают в самообман, и усваивая одни лишь внешние приемы, сами того не подозревая, остаются без ясного понимания сути дела. Если же люди эти, благодаря продолжительной практике, с течением времени и научаются правильно вести бухгалтерию, то время и деньги, затраченные ими на изучение теории, во всяком случае, пропадают даром... Бухгалтерия труднее всего усваивается людьми, привыкшими к научному мышлению - инженерами, естественниками и т.п., - ум которых дисциплинирован неумолимой логикой математики и прочих, чисто научных предметов" [Цит. по: 8, с. 6].
--------------------------------
<10> Основатель и руководитель счетоводных курсов в Санкт-Петербурге. Других сведений о Б. Гутштейне автору найти не удалось.

Вскоре в журнале "Коммерческое образование" (декабрь 1909 г., с. 218 - 220) на работу Гутштейна публикуется резко отрицательная рецензия. Написал ее редактор этого журнала Е.Е. Сиверс, признанный лидер российского счетоведения с 1891 г., автор учебника [9], имевшего фактически государственный статус <11>.
--------------------------------
<11> Дело в том, что с него была полностью списана программа преподавания бухгалтерии, утвержденная Министерством финансов в 1902 г., использовавшаяся в том числе "при производстве испытаний для выдачи свидетельств на право преподавания в коммерческих учебных заведениях". Нередко испытания эти проводил сам Сиверс.

Начинался этот учебник с меновой теории Сиверса (впервые опубликованной в 1891 г.), обосновывающей позиционирование убытков в активе. Почти 20 лет ни один бухгалтер России не решался на ее критику, и Сиверс считал свою теорию простой и понятной. Этим объясняется жесткая критика с его стороны в адрес Гутштейна.
Первым человеком, поддержавшим Гутштейна в 1912 г., стал предприниматель фон Дитмар. А первым человеком, подвергнувшим Сиверса и его меновую теорию разгромной критике в 1916 г., стал Н.С. Лунский - математик по образованию, приступивший к преподаванию бухгалтерии в 30 лет. Он прибег к далеко не академическим выражениям, назвав пример Сиверса с падежом коровы "анекдотичным", а его доводы "насилием над здравым смыслом" [10, с. 6]. Лишь после этого учетная общественность осознала то, что четверть века лежало на поверхности. Теория Сиверса была отвергнута, а Лунский заслужил всеобщее признание и стал первым советским профессором в области бухгалтерского учета. Он дожил до глубокой старости, но так и не сумел понять смысл убытков в активе и прибыли в пассиве - математическое образование не позволяло <12>.
--------------------------------
<12> Подробнее о Н.С. Лунском, его взглядах и его противостоянии с Е.Е. Сиверсом см. в кн.: Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учета. М.: Магистр. 462 с.

Этот пример, помимо прочего, показывает, что бухгалтерское образование не помогает, а препятствует выявлению фундаментальных недостатков учетной мысли.
Подведем итог этим двум взаимосвязанным примерам. Предприниматель Н.Ф. фон Дитмар и основатель счетоводных курсов Б. Гутштейн почти одновременно и независимо друг от друга пришли к сходным выводам:
а) современные им теории сути бухгалтерии не отражают и изучение их - напрасная трата времени;
б) люди со строгим научным мышлением осознают это и отказываются от изучения таких теорий;
в) остальные впадают в самообман, заучивая технику учета и отождествляя ее с сутью.
Автор, впервые познакомившийся с бухгалтерией в сорокалетнем возрасте, присоединяется к этим выводам. И ниже попытается показать: они актуальны и в настоящее время.

Современное состояние "теории" бухгалтерской отчетности

Название отчетности. Понимание любой отчетности начинается с ее названия. В нем, как правило, указывается назначение отчетности (или то, о чем отчитывается ее предъявитель). Например, отчетность об успеваемости (студентов), отчетность о посещаемости, отчетность о рождаемости, отчетность об инфляции и т.д. Ключевые слова "успеваемость", "посещаемость", "рождаемость", "инфляция" предельно сжато отражают суть представляемых в отчетности данных, идею, объединяющую их. Названия бухгалтерской (финансовой) отчетности такого указания не содержат.
Слово "бухгалтер" - это калька с немецких слов "Buch" - книга и "Galter" - хранитель. Судя по этимологии, бухгалтерская отчетность - это отчетность, составляемая хранителем книги. Комментарии излишни.
Слово "финансы" общепринятого определения не имеет, а ответов на вопрос, чем обусловлен выбор термина "финансовый", в известных автору источниках найти не удалось. Возможно, термин этот отражает тот факт, что все статьи отчетности выражены в едином денежном измерителе. В любом случае экономического содержания отчетности и это название не отражает. Таким образом, понять суть бухгалтерской (финансовой) отчетности по ее названию невозможно. Но может быть нам поможет определение?
Определения бухгалтерской отчетности. В ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" находим <13>:
"1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.
2. Систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом".
--------------------------------
<13> Для целей анализа определение разделено на две части.

Первая часть представляет собой определение одного неизвестного через другие неизвестные: понятия "финансовое положение" и "финансовые результаты" нигде не определены. Из второй части следует, что где-то в тексте Закона (статья не указана) приведены требования для систематизации статей бухгалтерской отчетности. Однако ни в одной статье Закона такие требования не содержатся. Следовательно, текст ст. 3 бессодержателен и не дает ничего для понимания экономической сути представленных в отчетности данных.
В п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" приведено другое "определение": "Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам". Сути отчетности не раскрывает и оно.
Ключевые его термины - "финансовые результаты" и "имущественное и финансовое положение" - нормативных определений не имеют. Не раскрыто и третье, важнейшее словосочетание дефиниции - "единая система данных". Бухгалтерская отчетность действительно едина: изменение любой ее статьи обязательно влечет за собой изменение хотя бы еще одной статьи, а нередко и нескольких. Но что это за система, как именно и чем связаны составляющие ее статьи? Ответов на эти вопросы учетная мысль до сих пор не нашла.
Вместе с тем нельзя не признать, что в этом отношении россияне превзошли-таки своих коллег из англоязычных стран. Россияне хотя бы попытались определить бухгалтерскую отчетность, их коллеги не сделали даже этого. В теоретическом Приложении к МСФО, называемом "Концептуальные основы финансовой отчетности" (далее "Основы") <14>, финансовая отчетность не определена вовсе <15>.
--------------------------------
<14> Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf.
<15> Прямая аналогия с отсутствием определения капитала в "Капитале" Маркса.

На это обстоятельство обращать внимание не принято, и напрасно. Очевидно, что документ с таким названием и статусом обязательно должен начинаться (именно начинаться) с определения финансовой отчетности, а все положения этого документа логически вытекать из этого определения. Однако в "Основах" финансовая отчетность не определена никак. Ни хорошо, ни плохо. И в глоссарии, прилагаемом к международным стандартам, наиболее употребимые в стандартах словосочетания "финансовая отчетность", "финансовое положение" и "финансовые результаты" отсутствуют.
Итак, ни название, ни определение бухгалтерской отчетности для пользователей, пытающихся постичь ее суть, никаких ориентиров не предоставляют. Продолжим поиски, обратившись к определениям основных элементов отчетности и ее ключевых статей.
Основные элементы финансовой отчетности. Не определив финансовую отчетность, методологи англоязычных стран поделили ее на пять основных элементов: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы <16>. Покажем, что такое деление нарушает почти все общепринятые требования к этой логической операции.
--------------------------------
<16> Это само по себе является грубым нарушением общепринятых норм научной методологии. Понятие вначале определяется и лишь потом логически делится. В противном случае мы делим непонятно что.

Первейшее требование к любому логическому делению - определение его основания.
Об этом в "Основах" ни слова. Не определены также ни связи между элементами, ни их иерархия. Самый значимый из всех показателей отчетности - прибыль - в число основных элементов отчетности не входит. Вместо прибыли в число элементов включены ее аналитические разложения - доходы и расходы.
Это хрестоматийная логическая ошибка. Прибыль - одно из разложений капитала, а доходы и расходы - разложение прибыли. Несмотря на это, доходы и расходы фигурируют как элементы отчетности в одном ряду с капиталом. Такая ошибка называется скачком в делении. Аналогом ее является деление людей на мужчин, женщин, блондинок и брюнеток.
Активы, обязательства, доходы и расходы определены в "Основах" через увеличение/уменьшение неких "будущих экономических выгод". А капитал определен через активы и обязательства. Таким образом, все основные элементы отчетности прямо или косвенно определяются через "будущие экономические выгоды". Напрашивается вывод: именно это понятие и есть концептуальная основа финансовой отчетности. Однако в "Основах" это прямо не декларируется.
И вообще, понятие "будущие экономические выгоды" в высшей степени абстрактно и введено американскими бухгалтерами безо всякого обоснования. Такого показателя в отчетности нет, предсказывать будущее еще никто не научился. Этого достаточно для признания несостоятельной всей системы определений основных элементов. Детальный анализ ее [11, с. 286 - 290] выявил в ней другие ошибки, в том числе порочный логический круг <17>.
--------------------------------
<17> На взгляд автора, деление финансовой отчетности на элементы, предложенное в Принципах МСФО, прекрасно вписалось бы в элементарные учебники логики как невыдуманный пример, содержащий большинство возможных логических ошибок, от которых предостерегал Аристотель за триста лет до н.э.

Пожалуй, наиболее показательным из этой пятерки является определение капитала в п. 4.4(с) "Основ": "Собственный капитал является остаточной долей в активах организации после вычета всех ее обязательств".
Во-первых, термин "остаточная доля" - нечто новое в арифметике. "Доля" и "остаток" там - это термины привычные и являются результатами операции деления, однако термин "остаточная доля" не применяется. В нашем же случае речь о делении вообще не идет. Капитал - результат вычитания (обязательств из активов), и называть его следует разностью. Во-вторых, и это главное, даже назвав капитал разностью, мы определим его лишь арифметически, а не экономически. Мы только укажем, как исчисляется капитал, но не экономическую суть этого показателя. Пользователям же для принятия экономических решений необходима именно экономическая суть капитала.
Прибыль. Прибыль, согласно Гражданскому кодексу, есть цель предпринимательской деятельности. Каждый бухгалтер знает: прибыль - важнейший показатель отчетности. Слово "прибыль" - одно из самых употребимых в лексиконе экономистов, финансистов, бизнесменов и даже обывателей. Однако, несмотря на огромные усилия учетного сообщества, общепринятого определения прибыли пока не появилось.
Иногда это отмечается с некоторым оттенком удивления. Например, "возможно, ни один экономический термин или понятие не используется в таком невообразимом количестве общеупотребительных значений, как "прибыль". Эта фраза взята из энциклопедической статьи о прибыли, написанной примерно пятьдесят лет назад Фрэнком Найтом, выдающимся исследователем данной проблемы. С тех пор ситуация не претерпела больших изменений. Несколько лет назад "Уолл-стрит джорнэл" поместил статью под заголовком "Несколько простых истин о прибыли". Перечислив не менее семи существенно различающихся определений слова "прибыль", используемых экономическими экспертами, автор решил, что все они не слишком удачны, и предложил собственное. Через месяц газета поместила семь писем читателей, в которых оценка нового определения и самой статьи колебалась от "превосходно" до "неверно" и даже "смешно".
А что мы будем делать? Мы отпразднуем труса и постановим, что не существует правильного определения прибыли" [12, с. 311].
Остается с сожалением констатировать: в нормативных документах определение прибыли не приводится. Впрочем, в специальной литературе дается множество разнообразнейших определений этого показателя. Так что у пользователя всегда есть возможность познакомиться с ними и (раз уж законодатели не решились) сделать выбор самостоятельно.
А если вспомнить, что все познается в сравнении, то суть прибыли понимается не так уж плохо. И пользователи, и бухгалтеры твердо убеждены: прибыль - это что-то хорошее. Чем больше прибыли - тем лучше, чем меньше - тем хуже. А вот с амортизацией нет и такой определенности.
Амортизация. В трактовке амортизации сообщества бухгалтеров, экономистов и финансистов разделены сейчас на два лагеря с диаметрально противоположными позициями. Большинство экономистов и финансистов убеждены в том, что амортизация - это благо для предприятия, источник инвестиций, денежный фонд для воспроизводства изношенных основных средств. Чем больше амортизация (при прочих равных показателях), тем лучше.
Аналогичной позиции придерживаются авторы многочисленных учебников с названием "Инвестиции". Все они без тени сомнения утверждают: амортизация как источник собственных средств лучше прибыли. Во-первых, потому, что она источник бесплатный, тогда как с прибыли надо платить налог. Во-вторых, накопить амортизацию куда проще, чем прибыль. Амортизация имеется на балансах самых убыточных предприятий, не имеющих шансов на привлечение долгосрочных кредитов и внешних инвесторов. Однако за счет амортизации инвестировать могут и они. Правда, примеров инвестиционных проектов, финансировавшихся за счет амортизации, никто не приводит.
Наряду с позитивной (денежной) трактовкой амортизации существует и негативная ее трактовка. Амортизация - это ни в коем случае не источник и тем более не денежный фонд, а всего лишь вычет из первоначальной стоимости основных средств. Чем больше амортизация (при прочих равных показателях), тем хуже для предприятия.
Такой трактовки придерживаются в основном бухгалтеры, детально знакомые с тем, как именно исчисляется амортизация. "Многие экономисты (не являющиеся бухгалтерами) продолжают пользоваться понятием "амортизационный фонд", рассматривая его как один из основных источников финансирования фирмы, вместе с тем реальность такова, что этого фонда уже давно нет, да и прежнее понимание его было весьма далеким от истинного положения дел" [13, с. 6]. "Для целей бухгалтерского учета износ (амортизацию) следует определять исключительно как снижение цены" [14, с. 287]. Такая трактовка закреплена в международных стандартах: "Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования" (МСФО 16 "Основные средства").
Как видим, Маркс был излишне суров с Энгельсом в далеком 1868 г. Проблема трактовки амортизации не решена до сих пор, невзирая на всю ее актуальность. И дискуссии по ней активно не ведутся. Дело в том, что амортизация (как прибыль и капитал) - это часть единой системы данных, каковой является бухгалтерская отчетность. И правильная трактовка ее (как капитала и прибыли) появится лишь после создания научной теории бухгалтерской отчетности как целостного экономического образования.
Представление отрицательных чисел. Чтение отчетности усугубляется экзотическим способом представления в ней отрицательных чисел. Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н во всех формах бухгалтерской отчетности "вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках". Это противоречит здравому смыслу, но возражений почему-то не вызывает.
Во всех странах мира и во всех областях знаний используется единая арифметическая символика, в которой "вычитаемые и отрицательные показатели" обозначаются знаком минус. Именно к этой символике привыкли пользователи отчетности, да и сами бухгалтеры за рамками своей профессиональной деятельности. Так почему же в бухгалтерской отчетности должна использоваться другая символика?
Такой способ представления отрицательных чисел появился недавно, в ходе реформирования бухгалтерского баланса <18>, не содержавшего до этого ни одной отрицательной статьи, ни одного вычитания. Предложен он бухгалтерами США, опять же без каких-либо обоснований (так же как понятие будущих экономических выгод).
--------------------------------
<18> Историческую эволюцию бухгалтерского баланса предполагается проанализировать в отдельной статье.

Необъяснимый способ представления в отчетности отрицательных показателей вызывает молчаливое недоумение у пользователей и безо всякой нужды затрудняет понимание ими и без того непонятной бухгалтерской отчетности.

Реакция бухгалтеров и пользователей

Фактическое отсутствие теории большинством бухгалтеров не осознается. Основная причина этого - вуалирование проблем учетной элитой. Лишь немногие ведущие ученые прямо указывают на них.
"То, что выдается в настоящее время за теорию бухгалтерского учета, представляет собой или ненужную схоластику типа предмет и метод, или азбучные истины, или обзор форм счетоводства и нормативных документов. Вместе с тем глубинные идеи, лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще, превращая курс теории в курс без теории" [15, с. 5].
"Поиск принципов, как показано в этой главе, был долгим, трудным и... тщетным. Пятьдесят лет напряженных усилий многих талантливых и самоотверженных профессионалов создали немногим более чем несколько торжественных фраз для иллюстрации системы, изобретенной 500 лет тому назад. В результате термин "общепринятые принципы бухгалтерского учета" (GAAP), несмотря на его появление в каждом аудиторском отчете, настолько же бессодержателен сегодня, насколько он был в момент своего появления" [16, с. 75].
"Все подходы к теории бухгалтерского учета находятся в зачаточном состоянии и отчаянно нуждаются в дальнейшем конструктивном развитии" [14, с. 138].
Обратим внимание, что, по мнению Мэтьюса и Перера, в зачаточном состоянии находится не теория бухгалтерского учета, а подходы к ней. Это же вытекает из высказываний других авторов. С этим трудно поспорить: собственно теории не существует. Но почему же перу всех этих авторов принадлежат работы с названием "Теория бухгалтерского учета", а не "Подходы к теории"?
Это - один из способов (терминологический) вуалирования теоретических проблем. Обычные правила учета в США называют принципами, бессодержательные рассуждения - концептуальными основами, подходы к теории бухгалтерского учета - собственно теорией. А краткие и неконкретные критические высказывания (в один-два абзаца) топятся в сотнях страниц текста. Большинство же авторов проблем теории не замечают вообще. Или, как Ч. Хорнгрен, советуют коллегам "не отвлекаться на такие вопросы, как то, что является бухгалтерским учетом" [Цит. по: 4, с. 373].
Наиболее масштабным проектом, направленным на вуалирование теоретических проблем, стала разработка Концептуальных основ бухгалтерской отчетности. Началась она в США после провала попыток создания так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета, а затем и постулатов бухгалтерского учета: под теми и другими скрывались обычные правила, составляющие стандарты, выведенные экспертным путем, и занимающие тысячи страниц. Становилось все более очевидным, что эти "принципы" совершенно непригодны для понимания пользователями.
В 1973 г. конгрессмен Мосс, ответственный за деятельность Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC), привлек к расследованию давнего и настойчивого критика бухгалтерского учета профессора Брилоффа. В своем докладе Брилофф осудил профессионалов, "фактически ничего не сделавших для решения фундаментальных проблем бухгалтерского учета, а создавших лишь изобилие необязательных общепринятых принципов бухгалтерского учета" [Цит. по: 16, с. 58]. Критику поддержали бизнесмены, недовольные необозримым числом правил, называемых ими "бухгалтерским расстройством желудка" [Там же].
Реагируя на эту критику, FASB приступил к работе по созданию небольшой теоретической надстройки над стандартами, названной "Концептуальными основами финансовой отчетности". К созданию ее привлекли лучших профессионалов, деятельность которых хорошо финансировалась: "издержки FASB на разработку составили около одного миллиона долларов" [16, с. 82].
В период с 1978 по 1985 г. Концептуальные основы финансовой отчетности были опубликованы по частям в виде 6 отчетов (SFAC). В 1989 г. на основании этих отчетов лондонским Комитетом МСФО был разработан еще один документ, который назывался "Концептуальные основы финансовой отчетности". Его структура, терминология, содержание и даже название почти дословно повторяли "Концептуальные основы", принятые в США. И отнюдь не случайно - эксперты США занимали и занимают доминирующие позиции в лондонском Комитете.
В 2010 г. в США появляется новая редакция Концептуальных основ. В том же году "этот документ был переработан при участии специалистов FASB и трансформирован Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) в документ "Концептуальные основы финансовой отчетности 2010" [17, с. 145]. Летом 2014 г. на сайте Минфина России появился перевод этого документа на русский язык (26 страниц), названный "официальной публикацией для применения на территории РФ".
В серии из пяти статей, опубликованных в журнале "Сибирская финансовая школа" [18], предпринята попытка показать теоретическую несостоятельность этого небольшого документа, готовившегося почти сорок лет (некоторые конкретные его недостатки уже отмечены ранее). И такой вывод отнюдь не оригинален.
В Дискуссионном меморандуме, предваряющем Концептуальные основы США, этот документ представлен FASB как "конституция, на которой должны базироваться стандарты, так же, как законы США основаны на Конституции США" [16, с. 82]. А в разделе "Назначение и статус" Концептуальных основ МСФО 2010 находим прямо противоположное: "Настоящие Концептуальные основы не являются документом из состава МСФО и, как следствие, не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. Ни одно из положений настоящих Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над положениями конкретных МСФО. Совет признает, что в ограниченном ряде случаев может иметь место противоречие между Концептуальными основами и каким-либо из МСФО. В тех случаях, когда имеет место подобное противоречие, требования МСФО имеют приоритет по сравнению с требованиями Концептуальных основ".
В 2013 г., всего через три года после утверждения очередной редакции Концептуальных основ, принято решение о ее радикальной переработке. "Как это ни выглядит парадоксальным, но уже озвучены предложения о рассмотрении Концептуальных основ бухгалтерского учета в более широком контексте: речь идет о введении понятия "концептуальные основы концептуальных основ" как унифицированном методологическом подходе к проведению исследований вообще" [17, с. 144].
"В 2013 г. был вынесен для публичного обсуждения объемный обзор предложений по созданию новой версии Концептуальных основ. В обзоре указано, что его целью является формирование такого документа, который был бы полезен в концептуальном плане для ревизии существующих и разработке новых стандартов. IASB планирует закончить работу над внедрением новой версии в 2016 г." [Там же, с. 146].
Не удивительно, что многие квалифицированные российские пользователи отказывают бухгалтерии в научном статусе:
- сомнения в научном статусе бухгалтерии высказывают "отдельные экономисты-теоретики", "определенные университетские и академические круги", а также менеджеры-практики, "ратующие за доминанту управленческого учета" [19, с. 12];
- эти сомнения уже выразились в резком сокращении учетной составляющей в учебных программах и даже полной ее ликвидации <19>. "Например, в Высшей школе экономики посчитали нецелесообразным иметь в своей структуре отдельную кафедру бухгалтерского учета, а учет практически рассматривается ныне как персона non grata" [Там же, с. 26].
--------------------------------
<19> В частности, курс "Теория бухгалтерского учета" исключен Министерством образования из учебных программ как среднего, так и высшего образования.

Критикуется бухгалтерия и за рубежом: "В последние годы представители науки и, главным образом, практикующие инвесторы и менеджеры ведущих экономик Запада неоднократно поднимали вопрос о совершенствовании корпоративной отчетности. Строго говоря, критика форматов публичной отчетности, равно как и современного бухгалтерского учета продолжается уже не одно десятилетие, особенно она усилилась после кризиса 2008 г." [20, с. 165]. Подробнее об этой критике [21, с. 107 - 124].
К сожалению, реакция учетного сообщества на критику пользователей оставляет желать лучшего. На это указывает, в частности, обзор материалов очень представительного международного форума "Новые модели отчетности для бизнеса", состоявшегося в Москве в мае 2014 г. [22].
Доминирующей идеей форума стали предложения по дополнению финансовой отчетности данными нефинансового характера, содержащими, помимо прочего, "прогностический потенциал предвидения грядущих финансовых затруднений" [Там же, с. 166]. По мнению автора, ничего нового в этой идее нет: компании уже давно включают в пояснительную записку множество сведений нефинансового характера и данные для прогнозов. Суть собственно финансовой отчетности от этого понятнее не становится.
На необходимость разработки новой теории бухгалтерской отчетности в рекомендациях форума не указано. Зато высказывались претензии в адрес пользователей: "Председатель Правления фонда "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" И.А. Козырев поднял важнейшую проблему инертности пользователей отчетности. Себя он отнес к скептикам в отношении расширения целевых и информационных возможностей публичной отчетности именно по причине слабой культуры пользователей - инвесторов, участников финансовых рынков, потенциальных собственников и др." [22, с. 170].
Изложенные в статье факты демонстрируют несостоятельность подобных претензий: современную отчетность и прилагаемую к ней теорию пользователи, даже самые грамотные и старательные, не могут и не должны понимать. Такая теория не может стать надежной основой для осмысленного реформирования форматов бухгалтерской отчетности.

Список литературы

1. Кенэ Ф. Избранные экономические произведения / Пер. с франц. М.: Соцэкиз, 1960. 670 с.
2. Бродель Ф. Игры обмена. М.: Прогресс, 1988. 632 с.
3. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. М.: Издательство политической литературы, 1960.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
5. Саватье Р. Теория обязательств. М.: Прогресс, 1972. 321 с.
6. Медведев М.Ю., Назаров Д.В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 436 с.
7. Дитмар Н.Ф. фон. Основы счетоводства (по новой форме). Харьков, 1907. 258 с.
8. Дитмар Н.Ф. фон. О необходимости организации при Харьковском Отделении Императорского Русского Технического Общества счетоводного отдела. Его задачи и цели // Счетоводство и хозяйство. 1912. N 1. С. 5 - 9.
9. Сиверс Е.Е. Общее счетоводство. 4-е изд. СПБ., 1915. 277 с.
10. Лунский Н.С. Несостоятельность учения, распространяемого Сиверсом. М., 1916. 83 с.
11. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр, 2011. 384 с.
12. Хейне П., Боуттке П.Дж., Причитко Д.Л. Экономический образ мышления. М.: Вильямс, 2007. 544 с.
13. Ковалев В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М.: Проспект; КНОРУС, 2010. 768 с.
14. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 1999. 623 с.
15. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Монография. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
16. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
17. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Концептуальные основы бухгалтерского учета: логика эволюции // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5 Экономика. 2015. N 4. С. 117 - 152.
18. Цыганков К.Ю., Фадейкина Н.В. Концептуальные основы финансовой отчетности: историко-теоретическое введение // Сибирская финансовая школа. 2016. N 2. С. 117 - 122.
19. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет как наука: ретроспектива мнений // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее: Сборник статей. СПб.: СПбГУ, 2013. С. 12 - 27.
20. Ковалев В.В. К дискуссии о новых моделях корпоративной отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2014. N 5. С. 18 - 26.
21. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
22. Ковалев В.В. О новых моделях корпоративной отчетности: Обзор материалов Форума по отчетности бизнеса и экономическому развитию // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5. Экономика. 2014. Вып. 3. С. 165 - 173.