Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Питание для работников: риски, связанные с налогообложением (Федорович В.)

(Комментарий к письму Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065 "Об учете в целях налога на прибыль стоимости питания, предоставляемого работникам")

Нередко работодатели предоставляют своим сотрудникам так называемый социальный пакет, в который входит в том числе и бесплатное питание. При его организации у работодателей - юридических лиц возникают риски, связанные с НДС, налогом на прибыль, НДФЛ и страховыми взносами.

Какие есть возможности учета таких рискованных затрат при исчислении налога на прибыль и как избежать ошибок при исчислении НДФЛ? С таким вопросом организация обратилась в Минфин России.

 

Налог на прибыль: персонифицированные расходы на питание как оплата труда 

В начале комментируемого письма от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065 Минфин России обратился к пункту 1 статьи 252 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех, которые указаны в статье 270 НК РФ. Расходами при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты:

- оценка которых выражена в денежной форме;

- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы;

- при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перейдя к статье 255 НК РФ, финансисты напомнили, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт же 4 статьи 255 НК РФ позволяет налогоплательщикам отнести к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

Согласно пункту 25 статьи 270 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляют:

- специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и

- бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основе вышеприведенных норм минфиновцы посчитали возможным при определении облагаемой базы по налогу на прибыль учитывать в составе расходов на оплату труда стоимость питания, предоставляемого организациями своим работникам, при условии что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором.

При этом Минфин заострил внимание на том, что затраты на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда.

Данную позицию ведомство высказывало неоднократно (письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68497, от 06.03.2015 N 03-07-11/12142 и др.).

В комментируемом письме чиновники подчеркнули, что включение рассматриваемых сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника. А это, в свою очередь, влечет за собой необходимость исчисления с такого дохода НДФЛ.

Если же персонифицировать доход в виде питания невозможно, то и расходы на такое питание в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учесть нельзя. При отсутствии иного порядка учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, указанные расходы не являются исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ.

Данный тезис прозвучал ранее в письме Минфина России от 11.02.2014 N 03-04-05/5487.

Документальным основанием для признания рассматриваемых расходов являются:

- коллективный договор и (или) трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению бесплатным питанием;

- договор оказания услуг поставщиком питания с соответствующим актом их приемки.

Организация питания работников в большинстве случаев связана с его доставкой, что влечет за собой дополнительные затраты работодателя. Финансисты в комментируемом письме, к сожалению, не заострили внимание на этом вопросе. А ведь тут есть что пояснить.

Если организация несет дополнительные расходы на доставку питания до места его приема и такая обязанность также закреплена в коллективном договоре и (или) трудовых договорах, то рассматриваемые расходы, на наш взгляд, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли опять-таки в составе расходов на оплату труда.

Если же ни коллективный договор, ни трудовые договоры не возлагают на работодателя обязанность по доставке питания, то затраты на такую доставку в прибыльных расходах с большой вероятностью будут восприняты налоговиками негативно. Фискалы однозначно классифицируют такие расходы как не относящиеся к производственной деятельности.

Судьи АС Северо-Западного округа (постановления от 25.02.2016 по делу N А44-3214/2015, от 27.01.2016 по делу N А44-3160/2015) также отрицательно отнеслись к учету данных расходов в соответствии с положениями:

- подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных статьей 163 ТК РФ, или

- подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

С точки зрения судей организация и доставка питания, не обусловленные конкретными условиями технологического процесса и не связанные с производственной деятельностью налогоплательщика, не относятся к мерам по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренным статьей 163 ТК РФ. Отметим, что определениями ВС РФ от 27.06.2016 N 307-КГ16-6330 и от 26.07.2016 N 307-КГ16-4458 в передаче кассационных жалоб для рассмотрения указанных дел в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ отказано.

Как видим, точка зрения Минфина России о возможности учета в расходах при исчислении налога на прибыль затрат на питание работников незыблема и зиждется на единовременном выполнении следующих условий:

- организация питания сотрудников должна быть определена коллективным договором и (или) трудовыми договорами;

- по каждому работнику должен быть организован персонифицированный учет потребленных им продуктов питания;

- с совокупной стоимости питания, потребленного каждым работником, должен быть исчислен НДФЛ, сумма которого удерживается из начисляемых работникам доходов.

 

НДФЛ: бесплатное питание - доход в натуральной форме 

Необходимость исчисления НДФЛ со стоимости потребленного работником питания является одним из условий включения в расходы понесенных затрат, учитываемых при определении налога на прибыль. Но и без этого чиновники настоятельно рекомендуют организациям - налоговым агентам учитывать в облагаемых НДФЛ доходах работников стоимость питания, предоставляемого бесплатно.

Данную позицию в письме от 16.01.2017 N 03-04-06/1220 Минфин России обосновывает следующим.

При определении облагаемой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ) учитываются все доходы налогоплательщика - физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В силу статьи 41 НК РФ доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме:

- учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и

- определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

Особенности определения дохода в натуральной форме установлены статьей 211 НК РФ. К таким доходам (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), в частности, относится оплата (полностью или частично) за работника организацией товаров (работ, услуг), в том числе питания.

При получении налогоплательщиком от организаций дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

На основании вышеприведенного финансисты сделали вывод о необходимости обложения НДФЛ стоимости питания, оплаченного организацией за физических лиц в установленном порядке.

При возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме в виде оплаты за них питания организация признается налоговым агентом в отношении таких доходов (ст. 226 НК РФ). Она при этом должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ.

Далее в дополнение к разъяснениям Минфина остановимся на связанных с НДС и страховыми взносами рисках, которые могут возникнуть у работодателя при организации питания сотрудникам.

 

Риски, связанные с НДС 

Объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

На основании этой нормы Минфин России в письме от 08.07.2014 N 03-07-11/33013 указал, что предоставление организацией на безвозмездной основе питания (обедов) работникам организации является объектом обложения НДС. Стоимость бесплатного питания работников следует включать в налоговую базу по этому налогу. Суммы же НДС, предъявленные в счетах-фактурах по таким товарам, подлежат вычету в общеустановленном порядке (письмо N 03-04-05/5487).

С такой позицией чиновников не согласились судьи АС Восточно-Сибирского округа (постановления от 31.03.2016 по делу N А19-6779/2015, от 02.02.2016 по делу N А19-921/2015). По мнению судей, действительная цель, которую преследовал налогоплательщик-работодатель, заключалась не в передаче права собственности работникам на товары (услуги) и получении от данных операций дохода (выручки), а в организации процесса питания работников в целях обеспечения им нормальных условий труда для исполнения трудовой функции.

Спорные выплаты представляли собой заработную плату в натуральной форме, осуществлялись на основании заявлений работников, с сумм этих выплат общество исчисляло и удерживало НДФЛ.

Такого рода обеспечение работников питанием, вытекающее из условий коллективного соглашения, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не являлось реализацией услуг (товара), его стоимость не подлежала обложению НДС.

Аналогичная позиция высказана судьями АС Дальневосточного округа в постановлении от 17.06.2015 N Ф03-2254/2015 и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.06.2013 N А03-7961/2012.

В то же время представленные организацией положение об оплате труда, правила внутреннего трудового распорядка, положения о премировании и материальном стимулировании работников, положение о формировании и распределении фонда премирования управления по продажам, положение о выдаче материальной помощи и беспроцентных займов, трудовые договоры не позволили судьям АС Северо-Западного округа (постановление от 18.08.2014 по делу А56-67881/2012) сделать вывод о том, что между обществом и его сотрудниками имелось соглашение об оплате труда в виде бесплатного питания. Исходя из этого, они пришли к выводу, что безвозмездная передача работникам обедов собственного производства является для организации реализацией и в силу положений статьи 146 НК РФ подлежит обложению НДС.

Обеспечение сотрудников бесплатным питанием признано безвозмездной передачей товаров, а значит, для целей исчисления НДС объектом обложения этим налогом и в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 по делу N А70-4852/2014.

При предоставлении сотрудникам организации продуктов питания, персонификация которых не осуществляется, объекта обложения НДС и права на вычет налога, предъявленного по данным товарам, не возникает (упомянутое письмо Минфина России N 03-07-11/12142).

При доначислении НДС со стоимости предоставленного питания налоговики нередко предъявляют претензии к работодателю как налоговому агенту, который неверно исчислил НДФЛ и не удержал налог. Ведь в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) облагаемая база по НДФЛ определяется как их стоимость с учетом сумм НДС и акцизов.

Признавая решения налоговиков по доначислению НДС не соответствующими нормам НК РФ, суды одновременно отказывают фискалам и в доначислении НДФЛ (упомянутое постановление АС Восточно-Сибирского округа N А19-6779/2015, постановление АС Уральского округа от 29.11.2016 N Ф09-10151/16).

 

Страховые взносы: старые и новые правила 

До конца прошлого года порядок исчисления страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС России регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Проанализировав нормы части 1 статьи 7 и части 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ, Минтруд России в письме от 24.10.2014 N 17-3/В-501 указал, что все выплаты в пользу работников в денежной и натуральной формах в рамках трудовых отношений подлежат обложению страховыми взносами, за исключением сумм, перечисленных в статье 9 Закона N 212-ФЗ. По этому документу (подп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9) не подлежали обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с оплатой питания. Исходя из этого, трудовики заключили, что стоимость питания работников, предусмотренного локальным нормативным актом организации, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Однако арбитражные суды не разделяют такую точку зрения. Так, судьи АС Северо-Западного округа (постановление от 28.08.2014 по делу N А56-71503/2013), оперируя приведенными выше нормами Закона N 212-ФЗ, а также статьей 129 ТК РФ, в которой дано определение заработной платы, отметили следующее. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его сотрудниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Обеспечение работников организации питанием, по мнению судей, не является вознаграждением за труд, поскольку не зависит от результата труда или квалификации работников: оплата питания производится в одинаковом размере для всех сотрудников независимо от занимаемой должности.

Спорные выплаты не связаны и с возмещением работникам затрат, понесенных при исполнении ими трудовых или иных обязанностей, и, следовательно, данные выплаты не подпадают под понятие компенсационных выплат, приведенное в статье 164 ТК РФ.

То обстоятельство, что спорные выплаты были учтены для целей исчисления НДФЛ как полученный в неденежной форме доход, не может служить основанием для признания их частью оплаты труда.

Судьи сослались на правовую позицию, приведенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12. Согласно ей предоставляемые работодателем выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд). Такие выплаты не могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Стало быть, такие выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Кассационная инстанция также посчитала, что спорные выплаты не являлись объектом обложения страховыми взносами и не подлежали включению в базу для их начисления. Определением ВС РФ от 03.02.2015 N 307-КГ14-5770 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Аналогичные суждения высказаны и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.04.2016 по делу N А03-15224/2015, АС Северо-Западного округа от 30.06.2015 по делу N А56-70963/2013, АС Уральского округа от 10.02.2016 по делу N А47-2994/2015.

Заметим, что в постановлении N А03-15224/2015 принято идентичное решение в части страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

С начала текущего года начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регулируется главой 34 НК РФ. В данной главе имеется норма, аналогичная подпункту 2 п. "б" части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ, - это абзац 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ.

В связи с тем что страховые взносы включены в НК РФ, разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах в силу статьи 34.2 НК РФ Минфин России теперь дает и плательщикам страховых взносов.

Минфин России, в свою очередь, в письме от 16.11.2016 N 03-04-12/67082 указал на то, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат в связи с изменениями законодательства РФ остался прежним. В этой связи, по мнению финансистов, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России.

Исходя из этого не исключена вероятность того, что в случае неначисления страховых взносов со стоимости предоставленного работникам питания у организации могут возникнуть разногласия с налоговиками. И данную позицию работодателю - плательщику страховых взносов нужно быть готовым отстаивать в суде.

 

Бухгалтерский учет 

Расходы организации по предоставлению работникам бесплатного питания, предусмотренного коллективным и трудовыми договорами, учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Затраты на питание в таком случае включаются в расходы на оплату труда и учитываются при начислении заработной платы на основании следующей записи:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70

- отражены расходы по предоставлению питания работникам.

Начисление НДФЛ со стоимости питания при персонифицированном учете и удержание налога сопровождаются обычной проводкой:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц",

- удержана сумма НДФЛ со стоимости предоставленного питания (по всем работникам).

У организации, последовавшей настоятельным рекомендациям чиновников в части начисления НДС со стоимости предоставленного питания, к приведенным проводкам дополнительно возникает обязанность по отражению еще одной проводки. Поскольку исчисленную сумму НДС предъявить некому, то ее следует включить в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Это отражается в учете следующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислена сумма НДС со стоимости питания.

При определении налога на прибыль исчисленная сумма НДС со стоимости питания в расходах не учитывается. В связи с этим возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Возникающая разница признается постоянной, поскольку она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина его определяется как произведение указанной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н):

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Как было сказано выше, в случае если в организации не ведется персонифицированный учет по каждому работнику, которому предоставляется питание, то НДС и НДФЛ организация не исчисляет. Значит, приведенных выше проводок по начислению указанных налогов в бухгалтерском учете не будет.

Но в этом случае не будут учтены понесенные затраты в расходах при исчислении налога на прибыль. И это обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство с суммы предоставляемого питания.

Если организация последует рекомендациям Минтруда России в части начисления страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование ВНиМ, то их начисление сопровождается обычной записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 69, субсчет "Расчеты по ОПС" ("Расчеты по ОМС", "Расчеты по страхованию ВНиМ"),

- начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование ВНиМ).

Расходы организации по предоставлению работникам бесплатного питания, не предусмотренного коллективным и трудовыми договорами, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 учитываются как прочие расходы.

В этом случае в бухгалтерском учете организации учет расчетов с работниками за бесплатно предоставленное питание, на наш взгляд, следует вести с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому целесообразно открыть соответствующий субсчет "Расчеты с работниками по бесплатному питанию".

Начисление работникам бесплатного питания отражается записью:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по предоставленному бесплатному питанию", Кредит 91-1

- отражена задолженность по питанию, предоставляемому работникам.

Стоимость предоставленного питания, учтенная на субсчете счета 73, списывается в дебет субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 73, субсчет "Расчеты по предоставленному бесплатному питанию",

- стоимость переданного питания включена в состав прочих расходов.

И на этот раз у организации возникает обязанность по начислению постоянного налогового обязательства со стоимости переданного питания.

При организации питания работников в собственной столовой используется счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Этот факт хозяйственной жизни отражается в учете следующими записями:

Дебет 29 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 и т.д.

- отражены затраты по приготовлению питания для работников;

Дебет 70 Кредит 90-1

- отражена передача продукции в счет оплаты труда;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70

- отражены расходы по предоставлению питания работникам;

Дебет 90-2 Кредит 29

- списана себестоимость переданного работникам питания;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "НДФЛ",

- удержана сумма НДФЛ со стоимости предоставленного питания.

При начислении НДС осуществляется следующая проводка:

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС со стоимости оказанных столовой услуг исходя из рыночных цен.

Вернуться на предыдущую страницу