Сотрудник организации направлен за границу: что с НДФЛ? (Гришина О.П.)

На практике организации нередко направляют своих сотрудников на работу за границу на длительный срок. Трудовые отношения в данном случае сохраняются, организация по-прежнему выплачивает вознаграждение сотруднику. Между тем порядок обложения НДФЛ выплат, полученных таким сотрудником от организации, зависит от ряда факторов.

Если работник направлен в командировку для выполнения определенных поручений работодателя - это одна ситуация. Если же его место работы находится в иностранном государстве в соответствии с трудовым договором и целью поездки является именно выполнение трудовой функции, а не поручения работодателя - ситуация уже иная. Кроме того, при разрешении вопроса об НДФЛ следует учитывать статус сотрудника (признается он налоговым резидентом или нет).

Служебная командировка 

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

На период командировки сотруднику сохраняются место работы (должность) и средний заработок. Кроме того, ему возмещаются расходы, связанные с командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Иными словами, сотрудник, направленный в командировку, должен в течение определенного времени выполнить поручение работодателя вне своего постоянного места работы. За этот период он получит вознаграждение, рассчитанное исходя из среднего заработка, а не оклада (тарифа).

Здесь необходимо обратить внимание на два момента - они играют определяющую роль при налогообложении.

1. Положением об особенностях направления сотрудников в служебные командировки <1> не установлен максимальный предел продолжительности служебной командировки. Срок командировки в настоящее время работодатель определяет самостоятельно исходя из объема и сложности поручаемого сотруднику задания. Ранее, в предшественнике названного документа (Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62), оговаривалось, что срок командировки не может превышать 40 дней. В связи с этим чиновники Минфина России указывали, что работники, направленные в служебные поездки на период свыше 40 дней, не могут считаться находящимися в командировке (см., например, Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335).

--------------------------------

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749. 

2. Суммы среднего заработка сотрудника, суточные, возмещение командировочных расходов, по сути, являются гарантиями и не признаются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ. Это следует из разъяснений официальных органов, приведенных, например, в Письмах ФНС России от 19.03.2014 N ЕД-4-2/4938, Минфина России от 09.02.2015 N 03-04-05/5273. Словом, контролеры разделяют два вида выплат: вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и средний заработок, выплачиваемый работнику в связи с его направлением в зарубежную командировку. Подобное разделение, соответственно, приводит к разным налоговым последствиям в части НДФЛ. 

К сведению. За выходные дни, приходящиеся на время командировки, средний заработок не сохраняется. За них выплачиваются только суточные. Если же командированный в выходной работал или находился в пути, такой день дополнительно оплачивается в особом порядке (п. 5, 9 Положения об особенностях направления сотрудников в служебные командировки).

Про средний заработок 

Общий порядок исчисления среднего заработка установлен ст. 139 ТК РФ. В части 3 названной нормы сказано, что при любом режиме работы расчет среднего заработка производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного сотрудником времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за сотрудником сохраняется средняя зарплата (в анализируемой ситуации - периоду командировки).

Особенности исчисления средней заработной платы определены Положением о среднем заработке <2>.

--------------------------------

<2> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. 

Формула для расчета среднедневного заработка приведена в п. 9 документа. 

Расчетный период - это 12 месяцев, предшествующих месяцу начала командировки (п. 4 Положения о среднем заработке).

Отработанные дни - это все календарные дни (рабочие, выходные, праздничные), когда работник состоял в штате организации. Не считаются отработанными (исключаются из расчета) дни, когда (п. 5 Положения о среднем заработке, Письмо Минтруда России от 15.04.2016 N 14-1/В-351):

- за сотрудником сохранялся средний заработок (отпуска, командировки);

- сотрудник получал пособие по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;

- сотрудник не работал в связи с простоем по вине работодателя (по причинам, не зависящим от работодателя и сотрудника) или в связи с забастовкой;

- сотрудник по другим причинам был освобожден от работы с сохранением среднего заработка (например, ему предоставлялись дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом).

При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат за отработанные дни, применяемые в организации независимо от источников этих выплат. Не включаются в базу для расчета (п. 2, 3, 5 Положения о среднем заработке) выплаты:

- за неотработанные дни (отпускные, больничные);

- за дни командировок;

- непосредственно не связанные с трудовой деятельностью работника (например, материальная помощь, оплата питания).

Исчисление и уплата НДФЛ 

Если сотрудник направлен в командировку за границу 

Как было указано ранее, определяющим критерием направления сотрудника в служебную командировку (в том числе за границу) является изначально оговоренная продолжительность такой поездки. Она устанавливается распорядительными документами работодателя (приказом, служебным заданием или иными документами). За время в командировке сотруднику выплачивается вознаграждение, которое рассчитывается исходя из среднего заработка.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в нашей стране. А к доходам, полученным от источников за ее пределами, относится вознаграждение за аналогичные функции, выполняемые за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208).

Для целей налогообложения выплата сотруднику среднего заработка, сохраняемого на основании ст. 167 ТК РФ, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ. Соответственно, к указанным выплатам норма пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ не применяется и такие выплаты от российской организации относятся к доходам от источников в Российской Федерации (см. упомянутые выше Письма ФНС России N ЕД-4-2/4938, Минфина России N 03-04-05/5273).

В отношении указанных выплат российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ: она обязана исчислить и удержать налог из суммы среднего заработка, выплачиваемой командированному лицу (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Получается, что выплата среднего заработка в связи с направлением сотрудника в зарубежную командировку всегда облагается НДФЛ, поскольку эту выплату производит источник в Российской Федерации. Но здесь нужно учесть, что находящийся в зарубежной командировке длительное время (свыше 183 календарных дней) сотрудник может утратить статус налогового резидента РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ). В этом случае при налогообложении его дохода налоговый агент должен применить ставку не 13%, а 30% (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Помимо обязанности исчислить и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы среднего заработка, выплаченного командированному лицу, российская организация - налоговый агент должна также подать налоговикам сведения о доходах этого лица (п. 2 ст. 230 НК РФ) - представить справку 2-НДФЛ (раз в год до 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) и включить данные о нем в расчет по форме 6-НДФЛ, который подается по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

Если сотрудник направлен на работу за рубеж 

При направлении сотрудника на работу за границу работодатель фактически снимает с себя все вышеперечисленные обязанности. Все потому, что получаемое таким сотрудником вознаграждение является платой за выполнение трудовой функции, определенной трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве. А данное вознаграждение в силу пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. 

Примечание. Если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как местонахождение его рабочего места в иностранном государстве, поездка этого лица для выполнения трудовых обязанностей в месте, предусмотренном трудовым договором, не требует оформления командировки, а вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, будет относиться к доходам от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-04-05/5273). 

Организация в этом случае в отношении доходов в виде выплаченной сотруднику зарплаты не признается налоговым агентом по НДФЛ. Соответственно, на нее не возлагаются обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ (см. Письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-04-06/32801, от 14.10.2013 N 03-04-06/42790, от 14.02.2012 N 03-04-06/6-38).

Ответственность за НДФЛ в такой ситуации несет сам сотрудник. Ведь в пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ сказано, что физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, производят исчисление и уплату НДФЛ в отношении данного вида дохода самостоятельно, а также несут обязательство по подаче деклараций в налоговые органы.

Таким образом, работник организации, который трудится за границей, но еще остается налоговым резидентом РФ, должен сам заниматься проблемами исчисления и уплаты НДФЛ со своего дохода (подчеркнем, по ставке 13%). Его российский работодатель уже не является для него налоговым агентом (см. Письмо Минфина России от 22.12.2016 N 03-04-06/76921).

Кроме того, сотрудник должен декларировать свои доходы, то есть подать налоговую декларацию 3-НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ декларацию 3-НДФЛ по общему правилу нужно подать не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за 2016 год - в срок до 2 мая 2017 года, так как 30 апреля приходится на выходной день). Напомним, что с отчетности за 2016 год применяется форма декларации, утвержденная Приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/552@.

Если в течение налогового периода (календарного года) сотрудник утрачивает статус налогового резидента и остается нерезидентом до конца года, то его доходы уже не подлежат обложению НДФЛ. Ведь при таких обстоятельствах он, в соответствии со ст. 207 НК РФ, не признается плательщиком данного налога, а его доходы согласно ст. 209 НК РФ - объектом налогообложения (см. Письма Минфина России N 03-04-06/76921 и N 03-04-06/32801).

И последнее. Может случиться так, что во время декларационной кампании сотрудник все еще находится в иностранном государстве. Однако проблем с подачей декларации возникнуть не должно, поскольку сотрудник вправе воспользоваться сервисом "Личный кабинет налогоплательщика". Исполнить обязанность по перечислению суммы налога в бюджет страны он также может при помощи электронных сервисов. Кроме того, напоминаем, что с 2017 года п. 1 ст. 45 НК РФ допускает уплату налога за налогоплательщика третьими лицами. Словом, сотрудник в состоянии делегировать исполнение данной обязанности любому иному лицу. Прежде таких возможностей у лица, работающего за рубежом, не было. В связи с этим Минфин России в Письме от 26.06.2013 N 03-04-06/24288 дал понять, что удержание и перечисление НДФЛ (все-таки) могут производить и работодатели, отправляющие своих сотрудников на долговременную работу за границу, в качестве налоговых агентов. В настоящее время подобное разрешение чиновников фактически утратило свою актуальность.

Подведем итоги 

Если российская организация направила сотрудника за границу в командировку (о чем составлены соответствующие документы - приказ, служебная записка), то суммы среднего заработка, выплачиваемые сотруднику, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, НДФЛ с которых удерживается и перечисляется в бюджет страны организацией. Она в отношении указанного дохода признается налоговым агентом. В зависимости от продолжительности зарубежной командировки при налогообложении среднего заработка налоговый агент применяет ставку 13% (если сотрудник является налоговым резидентом РФ) или 30% (если он утрачивает этот статус).

Если же организация переведет сотрудника на работу за границу, она уже не считается налоговым агентом в отношении вознаграждения, которое выплачивается лицу за выполнение трудовой функции, определенной трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве. Соответственно, исчислять и уплачивать НДФЛ, а также декларировать полученные за налоговый период доходы обязан сам сотрудник. Правда, эти обязанности он должен исполнять до тех пор, пока остается налоговым резидентом РФ. С утратой данного статуса его доходы уже не будут объектом обложения НДФЛ.