Налог на имущество организаций: основные изменения в 2017 году (Орлова Е.)

С 01.01.2017 действует ряд важных изменений, внесенных в порядок налогообложения имущества организаций, а также есть актуальные разъяснения, о которых мы и поговорим.

Правила применения наименьшей кадастровой стоимости недвижимости

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ).
В ст. 378.2 НК РФ определены объекты недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как их кадастровая стоимость:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых, в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства;
- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
При этом в отношении перечисленных объектов недвижимого имущества иностранных организаций налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как их кадастровая стоимость начиная с 2014 года.
В отношении иных объектов недвижимого имущества, указанных в ст. 378.2 НК РФ, применение кадастровой стоимости зависит от соответствующего решения субъекта РФ.
С 01.01.2017 (за исключением отдельных положений) вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" (далее - Закон N 237-ФЗ). К отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, устанавливается переходный период применения Закона N 237-ФЗ с 01.01.2017 по 01.01.2020, в течение которого государственная кадастровая оценка может проводиться в соответствии с Законом N 237-ФЗ или в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ (пп. 1, 2 ст. 24 Закона N 237-ФЗ)).
Прежней редакцией ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 360-ФЗ) были установлены особенности применения результатов государственной кадастровой оценки, полученных в соответствии в Законом N 135-ФЗ в переходный период с 01.01.2017 по 01.01.2020. В указанный период подлежала применению наименьшая кадастровая стоимость, установленная по состоянию на 1 января 2014 года. Это означало бы, что с 01.01.2017 должна была применяться наименьшая кадастровая стоимость, установленная на 2014 год, которая действовала бы до следующей оценки в соответствии с Законом N 237-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2017.
Но ст. 10 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 401-ФЗ) изменила правило применения минимальной кадастровой стоимости, установленное изначально ст. 19 Закона N 360-ФЗ.
В настоящее время действуют следующие правила применения старой кадастровой стоимости недвижимости в переходный период с 01.01.2017 по 01.01.2020 (ст. 19 Закона N 360-ФЗ в редакции ст. 10 Закона N 401-ФЗ):
1) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ может быть принято решение, что в отношении результатов государственной кадастровой оценки, полученных в соответствии с Законом N 135-ФЗ, с 1 января 2017 года по 1 января 2020 года (п. 1 ст. 19 Закона N 360-ФЗ в редакции ст. 10 Закона N 401-ФЗ):
- в случае, если применение кадастровой стоимости предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, применяется кадастровая стоимость объекта недвижимости, действующая на 1 января 2014 года или на 1 января года, в котором впервые начала действовать для целей налогообложения кадастровая стоимость, если на 1 января 2014 года кадастровая стоимость отсутствовала или не применялась для целей налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных ст. 19 Закона N 360-ФЗ;
- в случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная после 1 января 2014 года, меньше кадастровой стоимости этого объекта недвижимости, действующей на 1 января 2014 года или на 1 января года, в котором впервые начала действовать для целей налогообложения кадастровая стоимость, если на 1 января 2014 года отсутствовала кадастровая стоимость или не применялась для целей налогообложения, применяется кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная после 1 января 2014 года или после 1 января года, в котором впервые начала действовать кадастровая стоимость для целей налогообложения, если на 1 января 2014 года отсутствовала кадастровая стоимость или не применялась для целей налогообложения.
Такое решение может быть принято высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ не позднее 20 декабря 2016 года;
2) при принятии высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ решения, предусмотренного ч. 1 ст. 19 Закона N 360-ФЗ, в случае, если после 1 января 2014 года определена кадастровая стоимость объектов недвижимости в соответствии со ст. 24.19 Закона N 135-ФЗ без использования результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 года или на 1 января года, в котором впервые начала действовать для целей налогообложения кадастровая стоимость, если на 1 января 2014 года отсутствовала кадастровая стоимость или не применялась для целей налогообложения, кадастровая стоимость подлежит пересчету до 1 января 2017 года с использованием результатов государственной кадастровой оценки по состоянию на 1 января 2014 года или на 1 января года, в котором впервые начала действовать для целей налогообложения кадастровая стоимость, если на 1 января 2014 года отсутствовала кадастровая стоимость или не применялась для целей налогообложения;
3) при принятии высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ решения, предусмотренного ч. 1 ст. 19 Закона N 360-ФЗ, кадастровая стоимость, определяемая в соответствии со ст. 24.19 Закона N 135-ФЗ после 1 января 2017 года, также определяется с использованием результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 года или на 1 января года, в котором впервые начала действовать для целей налогообложения кадастровая стоимость, если на 1 января 2014 года отсутствовала кадастровая стоимость или не применялась для целей налогообложения.
Таким образом, теперь правило о применении наименьшей кадастровой стоимости применяется только в тех субъектах РФ, в которых высшим исполнительным органом государственной власти такого субъекта РФ принято соответствующее решение (а не во всех субъектах РФ, как это было в изначальной редакции ст. 19 Закона N 360-ФЗ).

Льгота по движимому имуществу, принятому с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств

С 01.01.2018 льгота по налогу на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого на баланс в качестве основных средств начиная с 01.01.2013, установленная п. 25 ст. 381 НК РФ, применяется на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ (ст. 381.1 НК РФ, п. 58 ст. 2 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).
При этом правом принятия законов, разрешающих льготу в отношении движимого имущества, принятого с 2013 года на учет в качестве основных средств, субъекты РФ наделены уже сейчас - с 01.01.2017 (п. 5 ст. 13 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ). Если субъект РФ не воспользуется таким правом, то с 2018 года указанная льгота на его территории действовать больше не будет.
Ранее льгота по налогу на имущество распространялась на движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, и применялась повсеместно по умолчанию. По таким объектам организации не платили налог на имущество организаций, за исключением случаев, когда имущество принято на учет в результате реорганизации, ликвидации юридического лица или передачи имущества между взаимозависимыми лицами (ст. 381.1 НК РФ, п. 58 ст. 2, п. 5 ст. 13 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, Письмо ФНС России от 23.11.2016 N БС-4-21/22236@ (п. 5)).

Особенности определения субъектами РФ с 01.01.2017 перечня объектов недвижимости

Объекты недвижимого имущества, в отношении которых субъектом Российской Федерации могут быть установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, поименованы в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
При этом условия признания объекта недвижимости административно-деловым центром, торговым центром (комплексом), офисом, торговым объектом, объектом общественного питания и бытового обслуживания установлены пп. 3 - 5 ст. 378.2 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 378.2 НК РФ фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.
Пунктом 7 ст. 378.2 НК РФ установлено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень объектов недвижимого имущества).
На этом основании в Перечень объектов недвижимого имущества должны быть включены объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, отвечающие условиям, установленным пп. 3 - 5 ст. 378.2 НК РФ.
С 1 января 2017 года в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 242-ФЗ "О внесении изменений в статью 105.15 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в соответствии с порядком определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, устанавливаемым с учетом положений пп. 3 - 5 ст. 378.2 НК РФ высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, в котором может быть учтена сложившаяся арбитражная практика по применению ст. 378.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2017 N 03-05-04-01/156).

Новые основания для пересчета налога на имущество по кадастровой стоимости

В общем случае изменение кадастровой стоимости в течение календарного года на налоговую базу на имущество организаций не оказывает влияния, за некоторыми исключениями.
До 01.01.2017 согласно прежней редакции п. 15 ст. 378.2 НК РФ пересчитать налог на недвижимое имущество, рассчитанный по кадастровой стоимости, можно было только в случае технической ошибки, допущенной органом кадастрового учета (Росреестром), или в случае оспаривания кадастровой стоимости.
С указанной даты скорректированная кадастровая стоимость должна учитываться при расчете налогов на недвижимое имущество начиная с того налогового периода, в котором она была ошибочно определена.
Начиная с 2017 года пересчитать налог на недвижимость по кадастровой стоимости можно независимо от вида ошибок (техническая ошибка, реестровая ошибка в Едином государственном реестре недвижимости, методологическая ошибка в результатах кадастровой оценки и другие), а также от статуса органа, допустившего ошибки (органы Росреестра, бюджетные учреждения, созданные субъектами Российской Федерации для определения кадастровой стоимости и другие). Это предусмотрено новой редакцией п. 15 ст. 378.2 НК РФ (подп. "ж" п. 57 ст. 2, п. 3 ст. 13 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Пример. Иногда кадастровая стоимость объектов недвижимости значительно отличается от их реальной рыночной стоимости, так как применяемые методы их оценки не всегда учитывают действительные параметры конкретного объекта.
Как сказано выше, с 1 января 2017 года Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ изменение кадастровой стоимости разрешено учитывать при определении налоговой базы в налоговом периоде, в котором была допущена ошибка, независимо от того, какая она - техническая, методологическая, реестровая.
Результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ). Решением комиссии или суда кадастровая оценка может быть изменена.
Согласно ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в редакции Закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ) сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации (включая цели налогообложения), с даты их внесения в Единый государственный реестр недвижимости.
В случаях, когда по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости кадастровая стоимость недвижимости была изменена в середине налогового периода (календарного года), сумма налога на имущество организаций должна быть скорректирована исходя из новых данных за весь год.
Так, измененная по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости в июле 2016 года стоимость объектов недвижимого имущества, включенных в перечень объектов недвижимого имущества на 2016 год, должна применяться в целях исчисления налога и авансовых платежей по налогу на имущество организаций за налоговый период и все отчетные периоды 2016 года. Это значит, что и авансовые платежи по налогу на имущество организаций нужно пересчитать (п. 15 ст. 378.2 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.01.2017 N БС-4-21/1362).

Начисление пеней по налогу на имущество организаций в случае изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода

На основании п. 12 ст. 378.2 НК РФ организация в отношении имущества, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости, в течение налогового периода уплачивает авансовые платежи, рассчитываемые исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года налогового периода.
Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налогов (п. 3 ст. 58 НК РФ).
В случае уплаты авансовых платежей в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате авансового платежа начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты такого платежа.
Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате авансового платежа в установленный срок до изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение соответствующего налогового периода не является основанием для начисления пеней на сумму такого авансового платежа.
Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 29.12.2016 N 03-05-04-01/79101 и от 24.11.2016 N 03-05-04-01/69574 (доведены до территориальных налоговых органов для руководства и использования в работе соответственно Письмами ФНС России от 11.01.2017 N БС-4-21/186 и от 05.12.2016 N БС-4-21/23096@).
Таким образом, исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате авансового платежа по налогу на имущество организаций в установленный срок до изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение соответствующего налогового периода является основанием для неначисления пеней на сумму соответствующего авансового платежа по налогу на имущество организаций.

Пониженные налоговые ставки, коэффициенты и льготы для объектов отдельных отраслей экономики

В соответствии со ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций относится к региональным налогам и зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Пунктом 2 ст. 372 НК РФ предусмотрено, что, устанавливая налог, законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ).
Таким образом, вопросы об установлении размера налоговой ставки, а также установлении налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков находятся в компетенции законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации (Письмо Минфина России от 11.01.2017 N 03-05-03-01/168).
Налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, не могут превышать в 2017 году 1%. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ (п. 3.2 ст. 380 НК РФ, подп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28.12.2016 N 464-ФЗ "О внесении изменений в главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
В отношении железнодорожных путей и сооружений, которые впервые приняты на учет в качестве объектов основных средств, начиная с 1 января 2017 года сумма налога исчисляется с применением понижающих коэффициентов Кжд, которые действуют в течение шести налоговых периодов: 0 - в течение первого налогового периода, 0,1 - в течение второго, 0,2 - в течение третьего и т.д. (ст. 385.3 НК РФ, п. 3 ст. 1 Закона от 28.12.2016 N 464-ФЗ).
С 01.01.2017 установлено освобождение налогоплательщиков от уплаты налога на имущество организаций в отношении железнодорожного подвижного состава, произведенного после 1 января 2013 года. Дата производства железнодорожного подвижного состава определяется на основании технических паспортов (п. 25 ст. 381 НК РФ, подп. "б" п. 4 ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона от 28.12.2016 N 475-ФЗ).
С 01.01.2017 объекты, предусмотренные техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией и необходимые для обеспечения функционирования объектов магистральных газопроводов, газодобычи, производства и хранения гелия, облагаются налогом на имущество организаций по нулевой ставке (п. 3.1 ст. 380 НК РФ, п. 34 ст. 2, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ). Также с 01.01.2017 установлены льготы по уплате налога на имущество организаций для исследовательских корпоративных центров, указанных в Федеральном законе от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". Для подтверждения права на освобождение от налогообложения указанные организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие наличие у них статуса участников проекта и предусмотренные Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", а также данные учета доходов (расходов) (п. 20 ст. 381 НК РФ, подп. "а" п. 4 ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона от 28.12.2016 N 475-ФЗ).

Московский Перечень объектов недвижимости, налогообложение которых производится исходя из кадастровой стоимости

Конкретный перечень объектов недвижимости, указанных в п. 1 ст. 378.2 НК РФ и облагаемых налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, определяется законами субъектов РФ (п. 2 ст. 378.2 НК РФ).
С 2017 года налогообложение недвижимости исходя из кадастровой стоимости осуществляется уже в 72 субъектах Российской Федерации.
На 2017 год Правительством Москвы определен Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. В него вошло более 24 тысяч объектов недвижимости - это торговые, офисные здания и помещения, объекты общественного питания и бытового обслуживания. Суммарная площадь объектов по сравнению с 2016 годом выросла на 23% (Постановление Правительства Москвы от 29.11.2016 N 789-ПП).
Изменения связаны с тем, что с 2017 года снимаются ограничения по площади объектов недвижимости, облагаемых налогом от кадастровой стоимости, в случае их расположения на земельных участках с торгово-офисным видом разрешенного использования. Также снижается с 2 000 до 1 000 кв. м минимальный порог площади зданий, фактически используемых для торгово-офисных целей (п. 2 ст. 1.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций").
Расширение круга объектов в указанном Перечне направлено на справедливое распределение и выравнивание налоговой нагрузки в зависимости от реальной стоимости такого недвижимого имущества, а также на создание равных условий налогообложения для схожих объектов торговой и офисной недвижимости.

Применение налоговой льготы, установленной ч. 1 ст. 4.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64

Частью 1 ст. 4.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" установлено, что налоговая база уменьшается на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика в отношении одного объекта по выбору налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:
1. Налогоплательщик-организация является субъектом малого предпринимательства.
К субъектам малого предпринимательства может быть отнесена любая организация, которая соответствует всем критериям, установленным нормативными правовыми актами. Такая организация должна быть внесена ФНС России в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, размещенный на ее официальном сайте - https://rmsp.nalog.ru (ч. 1, подп. "а" п. 1, подп. "б" - "д" п. 1, пп. 2, 3 ч. 1.1, ч. 3 ст. 4, ст. 4.1 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", п. 1 Постановления Правительства РФ от 04.04.2016 N 265 "О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства". Для использования налоговых льгот по налогу на имущество организаций, установленных законодательством для субъектов малого предпринимательства, не нужно:
- получать специальный документ, подтверждающий статус субъекта малого предпринимательства;
- вносить сведения об организации в реестры субъектов малого предпринимательства - получателей поддержки, которые ведут федеральные и региональные органы власти и местного самоуправления (ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 16 Закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ).
2. Налогоплательщик-организация состоит на учете в налоговых органах не менее чем три календарных года, предшествующие налоговому периоду, в котором налоговая база подлежит уменьшению.
3. За предшествующий налоговый период средняя численность работников налогоплательщика, указанного в п. 1 и 2 ч. 1 ст. 4.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64, составила не менее 10 человек и сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на одного работника составила не менее 2 млн рублей.
При этом Закон города Москвы от 05.11.2003 N 64 не устанавливает порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения такой налоговой льготы. Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу также нет. По аналогии закона (права) источником сведений о выручке от реализации товаров (работ, услуг) за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета организации (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, ст. 6 ГК РФ, п. 4 ст. 1, п. 3 ст. 11 ГПК РФ, п. 4 ст. 2 КАС РФ, абз. 1 п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении"). Это значит, что для применения рассматриваемой налоговой льготы по налогу на имущество организаций выручку от реализации товаров (работ, услуг) надо считать по правилам бухгалтерского учета. Порядок расчета средней численности работников установлен Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498, вступившим в силу с 01.01.2017 (Приказ Росстата от 27.10.2016 N 686).
Таким образом, при одновременном соблюдении всех вышеперечисленных условий организация, имеющая в собственности, например, несколько административных зданий (помещений в здании) в городе Москве, включенных в Перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, вправе воспользоваться налоговой льготой, установленной ч. 1 ст. 4.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64, в отношении только одного такого объекта по своему выбору.
Если объект недвижимости включен в Перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, то организация - собственник такого объекта платит налог на имущество независимо от того, на упрощенной или на общей системе налогообложения она находится или применяет ЕНВД (п. 2 ст. 375, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В отношении данного имущества налогоплательщики на УСН и ЕНВД должны представить налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на имущество организаций с разделом 3 "Исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется как кадастровая (инвентаризационная) стоимость".
В отношении имущества, налоговая база по которому определяется в соответствии со ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость, налогоплательщики на УСН и ЕНВД по-прежнему освобождены от уплаты налога на имущество.
Полностью освобождены от уплаты налога на имущество организации - плательщики ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Предоставление налоговой льготы, установленной ч. 1 ст. 4.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64, в отношении одного объекта недвижимого имущества не зависит от факта передачи данного объекта налогоплательщиком-собственником в аренду. Поэтому при соблюдении вышеперечисленных условий организация-арендодатель вправе уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, определяемую исходя из кадастровой стоимости объектов, на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади одного (по своему выбору) объекта недвижимого имущества, переданного в аренду (Письмо Департамента финансов г. Москвы от 20.05.2016 N 90-01-01-05-231/16 "О порядке применения льготы по налогу на имущество организаций").
Для целей налогообложения прибыли налог на имущество и авансовые платежи по нему учитываются в составе прочих расходов на дату начисления независимо от даты уплаты в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53182, от 21.09.2015 N 03-03-06/53920).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налог на имущество и авансовые платежи по нему отражаются по строке 041 Приложения N 2 к листу 02 нарастающим итогом в общей сумме начисленных в отчетном (налоговом) периоде налогов и сборов (п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).
Организация на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" налог на имущество, исчисляемый исходя из кадастровой стоимости, и авансовые платежи по нему учитывает в расходах на дату фактической уплаты (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В разделе 2.2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общей сумме произведенных расходов отражаются нарастающим итогом суммы налога на имущество и авансовых платежей по нему, уплаченные (п. 8.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@); за I квартал - по строке 220; за полугодие - по строке 221; за 9 месяцев - по строке 222; за год - по строке 223.

Налог на имущество организаций в отношении жилых домов, учитываемых на балансе в качестве вложений во внеоборотные активы

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/444).
Налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ как кадастровая стоимость имущества в отношении видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, указанных в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. При этом в силу п. 7 ст. 378.2 НК РФ перечень объектов недвижимого имущества определяется только в отношении объектов, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Это значит, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект пригоден для использования в деятельности организации.
Поэтому если объекты недвижимого имущества не отвечают условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и учтены в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета в качестве вложений во внеоборотные активы, то данное имущество не является объектом налогообложения в соответствии со ст. ст. 374 и 378.2 НК РФ, за исключением объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ определено, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении, в частности, жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
При этом жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве вложений во внеоборотные активы в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, облагаются налогом на имущество организаций в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, если объекты учтены в Едином государственном реестре недвижимости и в отношении этих объектов определена кадастровая стоимость (Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432).

Когда доначисленный при проверке налог на имущество организаций уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль

Интерес представляет правовая позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, которая пришла к выводу о том, что, доначислив по результатам выездной проверки налог на имущество организаций, налоговая инспекция обязана уменьшить на доначисленную сумму налога на имущество налоговую базу по налогу на прибыль, если последний налог входил в предмет выездной проверки (Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015). Речь идет о ситуации, когда налоговый орган после проверки принял решение о доначислении налога на имущество организаций, а в затратах по налогу на прибыль данные суммы не учел, обязав организацию заплатить налог на прибыль без уменьшения налогооблагаемой базы на сумму недоимки.
Фабула дела такова. В ходе выездной проверки установлено, что обществом был неверно определен срок полезного использования (амортизационная группа) кабелей и кабельных удлинителей, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 8 482 294 рублей.
В результате неверного определения срока полезного использования объектов основных средств обществом занижена среднегодовая стоимость имущества, и данное обстоятельство послужило основанием для доначисления обществу налога на имущество в размере 432 526 рублей.
Оспаривая решение налоговой инспекции в судебном порядке, общество ссылалось на неверное определение налоговой инспекцией размера его налоговой обязанности при расчете налога на прибыль ввиду необоснованного невключения в состав расходов при исчислении данного налога сумм налога на имущество, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки.
Отклоняя данный довод налогоплательщика, суды указали, что на момент вынесения налоговой инспекцией решения у общества отсутствовала обязанность по уплате доначисленных сумм налога на имущество, поскольку им была подана апелляционная жалоба, в связи с чем указанное решение вступило в силу только после принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
Таким образом, по мнению судов, у налогоплательщика отсутствовали расходы, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в виде начисленных сумм налога на имущество.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 86 505 рублей 20 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с отказом налоговой инспекции в установлении действительного размера налоговых обязательств по указанному налогу с учетом всех выявленных при проведении налоговой проверки нарушений.
Определением судьи Верховного Суда РФ кассационная жалоба общества вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Изучив материалы дела, Судебная коллегия пришла к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене в части по следующим основаниям.
Одной из форм налогового контроля, установленных ст. 82 НК РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (ст. 89 НК РФ).
В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (п. 2 ст. 89 НК РФ).
Из указанных положений следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплаты налогов, а также привлечении к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, в силу указанных норм на налоговой инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки.
Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138.
Иной правовой подход, поддержанный арбитражными судами в рамках рассмотрения спора, влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки.
Такие действия общества после завершения проверки, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяет скорректировать пени и штраф, исчисленные налоговой инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам.
Таким образом, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подтвердила, что доначисленные после выездной проверки налоги (в частности, доначисленный налог на имущество организаций) сразу же должны быть отнесены на расходы по налогу на прибыль, согласилась с доводами общества и удовлетворила его требования, а предыдущие судебные решения в этой части отменила (Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015).

Использование документов об измененной судом кадастровой стоимости в рамках камеральной проверки по налогу на имущество организаций

Имеющиеся у налогового органа документы (в том числе представленные налогоплательщиком и подтвержденные официальными сведениями с интернет-сайтов судебных органов) об измененной по вступившему в законную силу решению суда кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества могут учитываться при проведении камеральной налоговой проверки налоговой отчетности по налогу.
При этом использование налоговыми органами вышеуказанных сведений об оспоренной кадастровой стоимости (налоговой базе) не зависит от даты их внесения в государственный кадастр недвижимости (Письмо ФНС России от 26.12.2016 N БС-4-21/25054).