Выходное пособие: налоговый "парашют" (Ремчуков С.)

Для целей налогообложения прибыли признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, направленные на получение прибыли. До недавнего времени в этом смысле затраты в виде выходного пособия, выплачиваемые сотрудникам при расторжении трудовых отношений, были одними из самых проблемных. Собственно говоря, эта проблема остается актуальной и по сей день. Зато благодаря Минфину теперь из-под обложения НДФЛ и страховыми взносами можно вывести выплаты, превышающие установленный для выходных пособий норматив.

Гарантии и компенсации, связанные с расторжением трудовых отношений, определены главой 27 Трудового кодекса (далее - ТК). Одной из таких гарантий-компенсаций является выплата сотруднику выходного пособия. Размер такого пособия зависит от причины увольнения работника. Так, если речь идет об увольнении в связи с ликвидацией организации либо сокращением штата, то увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК). Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Выходное пособие в меньшем размере - в размере двухнедельного среднего заработка - выплачивается работнику при расторжении трудового договора в следующих случаях:
- в связи с отказом от перевода на другую работу, которая показана сотруднику по состоянию здоровья, либо если у работодателя отсутствует подходящая работа;
- при призыве сотрудника в армию;
- в связи с восстановлением на работе сотрудника, который ранее делал эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК);
- в связи с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК);
- если работник признан полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медзаключением (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК);
- если работник отказался от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК).
Но самое главное, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходного пособия. Кроме того, работодателям позволено устанавливать и повышенные размеры выходного пособия. Иными словами, с точки зрения трудового законодательства в коммерческих организациях размер выплачиваемого выходного пособия в связи с расторжением трудовых отношений не может быть ниже установленного ТК. А вот "верхней" планки в данном случае нет - ее определяет сам работодатель.

Налоговые и "страховые" нормы

С другой стороны, подобного рода нормы есть в налоговом законодательстве. Так, согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса (далее - Кодекс) сумма выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю (замруководителя, главбуху и т.д.) облагается НДФЛ в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка работника (или шестикратный размер среднего месячного заработка работника, увольняющегося из "северной" организации). Такой же норматив с 1 января 2017 года установлен и в подпункте 2 пункта 1 статьи 422 Кодекса для целей обложения выплачиваемых выходных пособий НДФЛ. Таким образом, "сверхнормативные" суммы выходных пособий облагаются как НДФЛ, так и страховыми взносами (см. письма Минфина от 5 июля 2016 г. N 03-04-06/39144, от 16 июня 2016 г. N 03-04-06/35155, письма Минтруда от 1 июня 2016 г. N 17-4/В-215, от 5 мая 2016 г. N 17-4/В-188 и т.д.).

Дополнительные компенсации

На практике возникает вопрос, как, собственно, применяются лимиты, установленные Кодексом, для целей обложения НДФЛ и исчисления страховых взносов. С одной стороны, понятно. Если в соответствии с коллективным договором сотруднику выплачивается выходное пособие в пятикратном размере его среднемесячного заработка, то в базу по НДФЛ и взносам нужно просто включить "излишек" в виде двукратного среднего месячного заработка.
С другой стороны, как правило, в последний рабочий день сотрудника с ним должен быть произведен окончательный расчет. Соответственно, помимо выходного пособия ему выплачиваются:
- зарплата за отработанное время;
- компенсация за неиспользованный отпуск;
- средний месячный заработок за период трудоустройства.
Плюс ко всему в ряде случаев работнику выплачиваются и дополнительные компенсации. Причем иногда это не право, а даже обязанность работодателя. Речь идет о ситуации, когда компания ликвидируется или проводит сокращение. В соответствии со статьей 180 ТК о предстоящем увольнении по указанным основаниям работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. При этом, заручившись письменным согласием сотрудника, работодатель может с ним расторгнуть трудовые отношения досрочно, но... это возможно только в том случае, если работнику будет выплачена дополнительная компенсация в размере его среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Следует ли эту дополнительную компенсацию для целей обложения НДФЛ и страховыми взносами суммировать с суммой выплаченного работнику выходного пособия?
В Минфине считают, что в этом нет необходимости (см. письмо Минфина от 21 марта 2017 г. N 03-15-06/16239). И это вполне логично, ведь не зря же эта компенсация именуется дополнительной. Несмотря на то что финансисты рассматривали вопрос с точки зрения применения норм для целей начисления страховых взносов, данный вывод можно распространить и на НДФЛ. Ведь, как мы уже сказали, нормы в данном случае полностью аналогичны.

Состав "лимита" при увольнении

Таким образом, выплаты при увольнении не облагаются НДФЛ и взносами, за исключением:
компенсации за неиспользованный отпуск. Такая компенсация облагается НДФЛ и взносами в полном объеме;
суммы выходного пособия, среднего заработка за период трудоустройства и компенсации руководителю (его заму или главбуху). К указанным выплатам применяется норматив - данные выплаты облагаются взносами и НДФЛ только в части, превышающий трехкратный размер среднего месячного заработка сотрудника (шестикратного, если работник увольняется из "северной" организации). Важно учитывать, что "нормируются" в т.ч. и выходные пособия, выплачиваемые по каким-либо дополнительным основаниям, предусмотренным в трудовом или коллективном договоре.
Что же касается дополнительной компенсации, выплачиваемой сотруднику в случае его досрочного увольнения, то эта компенсация не является ни выходным пособием, ни средним заработком, сохраняемым за ним на период его трудоустройства. Это самостоятельная компенсация, предусмотренная трудовым законодательством (ст. 180 ТК). Соответственно, такие компенсации не облагаются ни НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК), ни страховыми взносами (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК). Однако учтите, что и эта компенсация "нормируется" для целей исчисления НДФЛ и страховых взносов. Взносами и НДФЛ она не облагается только в пределах, установленных статьей 180 ТК.

Пример. ООО "Лютик" проводит сокращение штата. О предстоящем увольнении менеджер Петров П.П. был уведомлен за два месяца. Однако по соглашению сторон была достигнута договоренность, что Петров будет уволен через месяц. А за второй месяц ему будет выплачена дополнительная компенсация в размере среднего месячного заработка.
Также Петрову П.П. в соответствии с трудовым договором выплачено выходное пособие в трехкратном размере его среднего месячного заработка.
В рассматриваемой ситуации как сумма выходного пособия, так и сумма дополнительной компенсации, выплаченные Петрову, не облагаются ни НДФЛ, ни взносами несмотря на то, что в целом размер этих выплат составил четырехкратный размер среднего месячного заработка сотрудника.

Обратите внимание! В статье 181.1 ТК содержится перечень случаев, когда выходное пособие не выплачивается. Речь идет об увольнении по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям (ч. 3 ст. 192 ТК) или связаны с совершением работниками виновных действий (бездействия).