Налоговый учет выплат при увольнении (Салтыков А.И.)

Заключая с увольняемыми работниками соглашение о прекращении трудового договора, работодатель должен быть готов к необходимости отстоять в споре с налоговым органом правомерность отнесения предусмотренных соглашением выплат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Как обезопасить себя в данной ситуации? 

С целью защиты прав и законных интересов работников, обеспечения их социальной защиты и получения надлежащих правовых гарантий действующее трудовое законодательство Российской Федерации предусматривает закрытый перечень оснований для их увольнения. Одним из них выступает соглашение сторон о прекращении трудового договора.

Для прекращения трудового договора по п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ сторонам трудового договора достаточно прийти к взаимному соглашению. Форма соглашения не имеет значения, поскольку положения ст. 78 ТК РФ не содержат никаких требований к его оформлению.

Обычно под соглашением сторон понимается достижение договоренности, совместное и взаимное волеизъявление о совершении определенных действий. Такая договоренность может быть как устной, так и письменной. Поскольку ст. 78 ТК РФ не содержит требования о письменном оформлении соглашения, схему "заявление - резолюция" вполне можно рассматривать как соглашение. Действующему законодательству она не противоречит.

Трудовые отношения прекращаются по взаимной договоренности, чем обеспечивается баланс интересов сторон трудового договора (ст. 2 ТК РФ). Прекращение трудового договора по соглашению сторон должно быть основано на добровольном волеизъявлении. Поэтому и аннулировать такую договоренность можно только при наличии воли обеих сторон (п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).

Заключая с увольняемыми работниками соглашение о прекращении трудового договора, работодатель должен быть готов к необходимости отстоять в споре с налоговым органом правомерность отнесения предусмотренных им выплат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Так, в одном деле из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров следовало, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждений за их исполнение ими не предусматривалось. В свою очередь, трудовым законодательством Российской Федерации не предусмотрена в качестве основного (базового) правила обязательная выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.

Нижестоящие суды при принятии судебных актов исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным ст. 252 и 255 НК РФ. Выплаченные банком своим работникам в связи с прекращением с ними трудовых отношений компенсации не были предусмотрены ни положениями трудовых договоров, ни его локальными актами, ни положениями трудового законодательства и не были направлены на получение прибыли от предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах суды признали спорные выплаты экономически необоснованными и не подлежащими включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако с такой позицией не согласился Верховный Суд РФ, отметив по этому поводу следующее. К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся в том числе начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Ключевыми в приведенных положениях являются слова "связанные с режимом работы и условиями труда". В целях признания производимых налогоплательщиком выплат в качестве расходов на оплату труда необходимо, чтобы они по своей экономической сути являлись платой за труд и были неразрывно связаны с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачивались за фактическое прекращение (расторжение) трудовых отношений.

Статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ним отношений. Трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон с выплатой выходного пособия в размере среднего месячного заработка, сохранением среднего месячного заработка на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (ч. 1 ст. 178 ТК РФ). В соответствии с указанной нормой трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также их повышенные размеры.

Допускается урегулировать условия, не включенные в трудовой договор, отдельным приложением к нему либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ). Применительно к обстоятельствам данного дела, соглашениями о прекращении трудового договора, помимо суммы компенсационной выплаты, были урегулированы трудовые отношения в части установления порядка выплаты работникам компенсации за неиспользованные дни отдыха, дня прекращения трудовых отношений и других вопросов, подлежащих регулированию в соответствии с нормами Трудового кодекса РФ.

Таким образом, соглашения о прекращении трудового договора являются неотъемлемой частью трудовых договоров, а произведенные на их основании выплаты могут быть признаны в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ. Изложенный вывод следует также из Определения ВС РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939.

Обосновывая экономическую оправданность произведенных расходов по выплате компенсаций при увольнении работников, банк ссылался также на материалы дела, из которых усматривалось, что размер произведенных выплат каждому работнику не превышал двух окладов, увеличенных на надбавку, а в отдельных случаях был равен одному окладу. Следовательно, выплаты в пользу уволенных работников выполняли функцию выходного пособия и сопоставимы с его обычным размером. В связи с этим произведенные расходы были направлены на минимизацию экономических потерь в ходе предпринимательской деятельности, включая потерю деловой репутации, поэтому их следует признать экономически обоснованными (Определение ВС РФ от 06.02.2017 N 305-КГ16-17247).

Аналогичным образом и в другом деле этот же суд, передавая дело на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ, отметил следующее.

То обстоятельство, что спорные выплаты произведены работникам при расторжении с ними трудовых договоров, не свидетельствует, по мнению компании, о том, что они не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также о том, что они были направлены на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Экономическая оправданность затрат на выплату спорных компенсаций увольняемым работникам, с точки зрения налогоплательщика, состоит в оптимизации производства и минимизации затрат на персонал.

Увольняя работников по соглашению сторон и выплачивая им компенсации, налогоплательщик произвел те же выплаты, что и при увольнении работников по процедуре сокращения штата, исключив при этом свои риски, связанные с увольнением работников по процедуре сокращения штата, в том числе с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе. Кроме того, после увольнения работников по соглашению сторон на предприятии были упразднены соответствующие штатные единицы.

Таким образом, увольнение работников по соглашению сторон с выплатой спорных компенсаций привело к достижению производственной цели - оптимизации расходов на персонал и, как следствие, получению налогоплательщиком большей прибыли при меньших затратах. Указанные обстоятельства свидетельствовали о соответствии произведенных компанией расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Определение ВС РФ от 06.02.2017 N 305-КГ16-16457).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, ред. от 28.12.2016] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
2. Трудовой кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 21 декабря 2001 г. N 197-ФЗ, ред. от 28.12.2016] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".