Передача отступного вместо погашения займа: исчисление НДС (Коняхин Н.Я.)

Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между ними иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в таком обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство на согласованных условиях. 

Использование новации позволяет оптимизировать временные и финансовые издержки контрагентов, связанные с выполнением ими своих договорных обязательств. Например, поставщику, не получившему от покупателя деньги за товар, выгоднее согласиться на замену оплаты обязательством по возврату займа. Покупатель будет должен ему ту же сумму, но уже с начислением процентов на нее как за пользование суммой займа. Если бы продавец начислял покупателю за несвоевременную оплату неустойку, то не исключено, что суд мог бы ее снизить на основании ст. 333 ГК РФ. При новации прежнее обязательство по оплате полностью прекращается. Вместо него возникает новое, заемное обязательство. Проценты за пользование суммой займа отличаются от неустойки, следовательно, на основании ст. 333 ГК РФ снизить их уже нельзя. Более того, уже на сумму займа и процентов за пользование ими при просрочке продавец может начислить неустойку или штрафные проценты на основании ст. 395 ГК РФ. Таким образом, выгода от использования новации очевидна.

По вопросу применения ст. 414 ГК РФ сложилась довольно обширная практика, результаты анализа и обобщения которой помогут правильно применить данный инструмент. Новация считается состоявшейся при наличии ряда условий, а именно: соглашения сторон о замене одного обязательства другим; сохранения того же состава участников; действительности первоначального и нового обязательства; допустимости замены первоначального обязательства новым; изменения предмета или способа исполнения; направленности воли сторон на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2010 по делу N А79-50/2010).

Для замены прежнего обязательства новым его стороны должны предусмотреть иной предмет или способ исполнения. Причем соглашение о новации должно быть заключено между теми же лицами. Заменяемое обязательство должно быть заключенным и действительным. В соглашении о новации должны быть индивидуализированы прежнее и новое обязательства (их предмет, стороны, цена и срок), а также четко указано, что прежнее обязательство прекращается с возникновением нового. Если стороны имеют намерение ввести какое-либо из дополнительных обязательств (неустойку, обеспечительный платеж и др.), они в своем договоре о новации должны это прямо предусмотреть.

На практике участники гражданского оборота нередко новируют в заем свои денежные обязательства по хозяйственным договорам. Вместе с тем нередко можно встретить и иную ситуацию, когда новируется обязательство из договора займа в обязательство по передаче вещи в качестве отступного в счет погашения возникшего долга. Такая сделка влечет определенные налоговые последствия, которые должны принимать во внимание ее стороны.

Учитывая, что в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

Между тем иным образом будет обстоять дело в случае, когда между сторонами изначально был заключен договор денежного займа и обязательство заемщика по возврату заимодавцу полученной суммы займа с начисленными на нее процентами за пользование ею было впоследствии новировано в иное обязательство, например по передаче имущества в качестве отступного. Такая сделка не противоречит закону, но влечет соответствующие ее цели налоговые последствия в виде обязанности у передающей стороны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС, а у принимающей стороны - право принять его к возмещению, поскольку в данном случае имеет место реализация товара на возмездной основе. Данный подход основан на следующем.

Не является объектом обложения НДС возврат заемных денежных средств (ст. 146 НК РФ). Соответственно, от обложения НДС освобождаются именно займы в денежной, а не в иной форме. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст. 409 ГК РФ). При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору (имущество заемщика передается заимодавцу), т.е. в обмен на денежные средства в собственность заимодавца передается имущество.

Реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе, в том числе обмен товарами (работами, услугами), права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, она признается реализацией, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету. Точка зрения, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа (операции, не облагаемой НДС) и поэтому не подлежит обложению НДС, является неправильной. С предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения ранее заключенного договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения. На стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном, т.е. денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами (Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. N 146-ФЗ, ред. от 28.12.2016] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, ред. от 28.12.2016] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г. N 51-ФЗ, ред. от 07.02.2017] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".