Новые разъяснения по обложению выплаты выходного пособия (Пономарева О.А.)

В разбирательстве с жалобами сокращенных работников всегда задействован отдел кадров, так как именно кадровики вынуждены взаимодействовать с трудовой инспекцией во время проверок. Между тем по самой распространенной причине недовольства - удержанию НДФЛ - финансовое ведомство только в 2017 году выпустило несколько разъяснений.

Когда необходима выплата пособия

Выплата работникам выходных пособий в связи с прекращением трудового договора предусмотрена статьей 178 Трудового кодекса РФ. Причем причина расторжения трудовых отношений не важна:
- ликвидация учреждения (п. 1 ст. 81 ТК РФ);
- сокращение численности или штата работников (п. 2 ст. 81 ТК РФ).
В обоих случаях увольняемому работнику необходимо выплатить:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средний месячный заработок, начисляемый в период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Размер выходного пособия в связи с сокращением численности (штата) может быть уменьшен до двухнедельного среднего заработка в связи:
- с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).
Порядок расчета среднего заработка для исчисления выходного пособия определен статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922).
Выплата выходных пособий сезонным работникам и работникам, увольняемым из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, регулируется статьями 296 и 318 ТК РФ. Необходимо отметить, что ч. 4 ст. 178 ТК РФ позволяет устанавливать в трудовом (коллективном) договоре:
- другие случаи выплаты выходных пособий;
- повышенные размеры выходных пособий.
При этом порядок расчета среднего дневного (часового) заработка для всех случаев выплат выходных пособий один - тот, который прописан в Положении N 922.
Начисление выплат увольняемым работникам учреждения, как правило, документируют на основе следующих форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:
- приказа (распоряжения) (форма N Т-8);
- записки-расчета при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма N Т-61).
Непосредственно начисление оформляют бухгалтерской справкой-расчетом, в заполнении которой кадровики также принимают участие.

Удержание НДФЛ

Наибольшее количество вопросов возникает по НДФЛ, так как именно этот налог влияет на сумму, которую увольняемый получит на руки. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ бухгалтер учтет все доходы увольняемого, полученные им в денежной и натуральной формах и в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Однако при этом существует исчерпывающий перечень доходов физических лиц, которые не подлежат обложению (освобождены от налогообложения) НДФЛ. Указанный перечень представлен в статье 217 НК РФ. Так, в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных:
- действующим законодательством РФ;
- законодательными актами субъектов РФ;
- решениями представительных органов местного самоуправления.
Исключение из общего правила составляют следующие выплаты:
- компенсация за неиспользованный отпуск;
- выходное пособие;
- средний месячный заработок на период трудоустройства;
- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратного - для Крайнего Севера).
Таким образом, НДФЛ не уменьшит только выходные пособия, не превышающие вместе с выплатами за период трудоустройства трехкратного (шестикратного - для Крайнего Севера) размера среднего месячного заработка. Об этом сказано в письмах Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-07/2562 (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России от 22.05.2017 N БС-4-11/9568@), от 09.04.2013 N 03-04-05/6-360, от 06.06.2012 N 03-04-05/1-688.
Вместе с тем в письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116 отмечена особенность выплат, производимых работникам при увольнении за достижение каких-либо производственных результатов.
Такие выплаты не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку:
- произведены в целях поощрения и награждения сотрудников;
- не отнесены к компенсационным выплатам.
Соответственно, такие доходы подлежат обложению НДФЛ в полном объеме.

Страховые взносы с 1 января 2017 года

Обложение страховыми взносами выплат выходного пособия при увольнении в 2017 году имеет новые особенности из-за передачи администрирования налоговым органам. Для учреждений объектом обложения страховыми взносами признаны выплаты (иные вознаграждения) в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Не могут быть отнесены к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в пунктах 4 - 7 ст. 420 НК РФ. Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен статьей 422 НК РФ и носит исчерпывающий характер.
Так, на основании пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды компенсационных выплат (в пределах норм, соответствующих законодательству РФ), установленных:
- законодательством РФ;
- законодательными актами субъектов РФ;
- решениями представительных органов местного самоуправления, связанных в том числе с увольнением работников.
Исключения есть и в этом случае - это:
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Таким образом, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому производится увольнение, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей:
- в целом трехкратный размер среднего месячного заработка;
- шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Компенсация за неиспользованный отпуск в этот расчет не включается и облагается взносами полностью. Суммы превышения трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка по остальным основаниям подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке.
Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний регулируются Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В 2017 году никаких изменений не произошло. Случаи обложения и его отсутствия соответствуют порядку, применяемому в отношении других взносов (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Проверьте договорные условия

Так как обложение выплат увольняемым контролируют с 1 января налоговые органы, то необходимо подойти к учету тщательно. Особенно если выходное пособие выплачено по основаниям, прямо не перечисленным в статьях 84, 178, 296, 318 ТК РФ. В указанных случаях его размер пособия подлежит обложению НДФЛ независимо от того, предусмотрена ли данная выплата трудовым и (или) коллективным договором.
Существуют и примеры судебных решений, подтверждающих эту позицию. Судьи подчеркивают, что согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут быть:
- предусмотрены и другие случаи выплаты выходных пособий;
- установлены повышенные размеры выходных пособий.
Вместе с тем право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия может быть отражено в трудовом (коллективном) договоре. При этом необходимо понимать, что упоминание в трудовом (коллективном) договоре не означает того, что данная выплата:
- установлена законодательством, в частности ТК РФ;
- подпадает под перечень выплат, не подлежащих обложению НДФЛ.
Такой вывод следует из буквального толкования п. 3 ст. 217 НК РФ. Указанный пункт определяет, что норма законодательства, предусматривающая компенсационные выплаты, должна быть императивной. Между тем ч. 4 ст. 178 ТК РФ носит диспозитивный характер.
Так, например, в Апелляционном определении Красноярского краевого суда от 06.08.2014 по делу N 33-7507/2014 судьи отметили, что компенсация при увольнении по соглашению сторон не обязательна или не предусмотрена законодательством.
Апелляционным определением Московского областного суда от 23.07.2014 по делу N 33-16087/2014 отмечено, что работодатели имеют право самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре. Однако это право не исключает данную компенсацию из перечня выплат, облагаемых НДФЛ. Вывод о том, что компенсация при расторжении трудового договора по соглашению сторон не относится к доходам, освобожденным от начисления НДФЛ, сделан и в Апелляционном определении Свердловского областного суда от 22.04.2014 по делу N 33-3874/2014.
Пожалуй, из огромного количества идентичных апелляционных определений можно выделить Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 21.02.2015 по делу N 33-167/2015. Налогоплательщик в судебном заседании сослался на письмо Минфина России от 27.03.2013 N 03-04-06/9665, в котором сказано, что компенсация не облагается НДФЛ. Однако судьи отметили, что это и другие два письма финансового ведомства носят разъяснительный характер. Таким образом, они необязательны для применения налоговыми органами.