Все о трудовом праве
Разделы:
Последние новости:

30.01.2024

Законопроект направлен на расширение перечня лиц, имеющих преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата работников, с целью недопущения увольнения работников предпенсионного возраста.

подробнее
26.01.2024

Законопроект направлен на защиту трудовых прав членов многодетных семей. Конкретизируются права таких работников на оформление ежегодного оплачиваемого отпуска по своему желанию в удобное для них время, а также гарантии, установленные ст. 259 ТК РФ. Помимо этого устанавливаются гарантии при сокращении штатов для матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до четырнадцати лет.

подробнее
24.01.2024

Законопроект направлен на предоставление права на досрочное назначение страховой пенсии по старости медицинским работникам, осуществлявшим лечебную и иную деятельность по охране здоровья населения в медицинских организациях других, помимо государственной и муниципальной системы здравоохранения организационно-правовых форм, при условии осуществления такими лицами медицинской помощи в рамках ОМС.

подробнее
Все статьи > Иные вопросы > Правовая модель частичного приостановления действия международных налоговых договоров России (Хаванова И.А.)

Правовая модель частичного приостановления действия международных налоговых договоров России (Хаванова И.А.)

Дата размещения статьи: 25.11.2023

Правовая модель частичного приостановления действия международных налоговых договоров России (Хаванова И.А.)

Введение

Жизнь налоговых договоров в условиях экономических санкций уже не может быть прежней. И хотя никто не любит говорить о разводе до свадьбы, как отмечал Л.Р. Хелфер <1> по интересующему нас вопросу, правила прекращения действия международных соглашений (окончательно или на время) существуют. И видимо, пришла пора более детально рассмотреть особенности приостановления действия соглашений об избежании двойного налогообложения доходов (далее также - СИДН). Тем более что данный аспект долгое время находился вне пристального внимания правоведов, да мы и сами, признаться, не раз писали о продолжительной жизни такого рода договоров <2>. Научный интерес обусловливает еще и значимый повод - Указ Президента РФ В.В. Путина от 8 августа 2023 г. N 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" <3> (далее - Указ N 585).
--------------------------------
<1> Helfer L.R. Terminating Treaties // The Oxford Guide to Treaties. Duncan Hollis ed., Oxford University Press, 2012. P. 634.
<2> Хаванова И.А. Толкование и применение соглашений об избежании двойного налогообложения в условиях действия многосторонней Конвенции (язык договоров и право): моногр. М.: Прометей, 2022. С. 21.
<3> СПС "КонсультантПлюс".

Это беспрецедентное решение с позиции как "пакетного" подхода (38 соглашений), так и выбора модели приостановления (не полностью, а в части). Минфин России разъяснил, что, согласно п. 4 Указа N 585 и нотам МИД России, направленным соответствующим государствам, положения соглашений приостанавливают действие с 8 августа 2023 г. до устранения допущенных данными государствами нарушений законных экономических и иных интересов РФ, прав ее граждан и юридических лиц или до прекращения действия в отношении РФ этих международных договоров <4>. Дополнительную интригу в контексте правоприменения добавляет участие России в Многосторонней конвенции 2016 г. по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Instrument, MLI) <5>, которая модифицирует применение СИДН, охваченных конвенцией.
--------------------------------
<4> Информационное сообщение от 14 августа 2023 г. о приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document?id_4=303609-informatsionnoe_soobshchenie_o_priostanovlenii_rossiiskoi_federatsiei_deistviya_otdelnykh_polozhenii_mezhdunarodnykh_dogovorov_rossiiskoi_federatsii_po_voprosam_nalogooblozheniya (дата обращения: 17.08.2023).
<5> Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. URL: https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm (дата обращения: 01.09.2023).

Статья написана в развитие предыдущей работы <6>, и для исключения повторов в необходимых случаях мы будем ссылаться на более раннюю публикацию.
--------------------------------
<6> Хаванова И.А. Денонсация и приостановление действия соглашений об избежании двойного налогообложения (теория и практика) // Финансовое право. 2023. N 1. С. 22 - 25.

История вопроса

Международные договоры, в которых урегулированы вопросы налогообложения и сотрудничества органов налогового администрирования, составляют "основу правового регулирования международных налоговых отношений" <7>. Сейчас эти отношения переживают непростые времена. В марте 2023 г. МИД России и Минфин России выступили с инициативой приостановить действие соглашений об избежании двойного налогообложения с недружественными странами <8>. В качестве нарушения были указаны односторонние экономические ограничительные меры западных стран, а также то, что в феврале 2023 г. Россия была включена Европейским союзом в список юрисдикций, не сотрудничающих в налоговой сфере ("черный список ЕС", European Black List of Countries for Tax Purposes) <9>.
--------------------------------
<7> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): учебн. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 82.
<8> См.: URL: https://www.mid.ru/ru/foreign_policy/news/1858072/ (дата обращения: 04.08.2023).
<9> См.: URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:52023XG0221(01) (дата обращения: 04.08.2023).

"Черный список ЕС" - отнюдь не безобидная "имиджевая" история, далекая от жизни СИДН. Заметим, например, что именно включение России в указанный список послужило неким триггером для решения Дании о денонсации соглашения с РФ <10>. В стране посчитали, что национальные меры, направленные на защиту налоговой базы (особенности налогообложения, когда в операциях участвуют резиденты государств из списка несотрудничающих юрисдикций), не могут быть полноценно реализованы при наличии СИДН. Дания нотой от 19 июня 2023 г. N 27/23 уведомила Россию о денонсации <11>. В соответствии с вышеуказанной нотой СИДН прекращает свое действие с 1 января 2024 г. С 8 августа 2023 г. действие статей 5 - 22 и 24 российско-датского договора было приостановлено Указом N 585. В Германии на основе "черного списка ЕС" формируется собственный список, используемый в целях применения Закона 2021 г. о противодействии уклонению от уплаты налогов и недобросовестной налоговой конкуренции (Закон о борьбе с налоговыми убежищами) <12>. Условия налогообложения физических лиц и организаций, которые являются резидентами соответствующих юрисдикций, ужесточаются, при этом в законе указано, что его положения не ограничиваются и не исключаются соглашениями Германии об избежании двойного налогообложения.
--------------------------------
<10> Конвенция от 8 февраля 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество // СПС "КонсультантПлюс".
<11> Согласно статье 29 СИДН.
<12> Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz - StAbwG). Ausfertigungsdatum: 25.06.2021 // URL: http://chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.gesetze-im-internet.de/stabwg/StAbwG.pdf (дата обращения: 01.09.2023); Официальный перевод на английский язык: Act Combating Tax Avoidance and Unfair Tax Competition and Amending Further Acts (Combating Tax Havens Act) // URL: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/EN/Downloads/Resources/Laws/act-combating-tax-avoidance-and-unfair-tax-competition-and-amending-further-acts.pdf?__blob=publicationFile&v=2 (дата обращения: 01.09.2023).

Денонсировать можно. Приостановить нельзя?

Приостановление, которое инициировали выше упомянутые министерства, - настолько редкая история в жизни СИДН, что, когда этот шаг предприняла Латвия весной 2022 г., уведомив о приостановлении с 16 мая 2022 г. действия соглашения с Россией <13>, многие эксперты заняли следующую позицию: приостановление действия договора невозможно, поскольку в СИДН нет порядка приостановления, в отличие от правил денонсации <14>.
--------------------------------
<13> Соглашение от 20 декабря 2010 г. между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал // СПС "КонсультантПлюс".
<14> См., в частности: Латвия приостановила действие налогового соглашения с Россией. Комментарий С. Калинина для "Ведомости". URL: https://epam.ru/ru/media/view/latviya-priostanovila-dejstvie-nalogovogo-soglasheniya-s-rossiej-or-lessemgreater-kommentarij-sergeya-kalinina-dlya-vedomosti-lessemgreater (дата обращения: 15.08.2023).

Приостановление действия договора позволяет государствам - участникам оставаться его сторонами, временно не применяя его положений, которые перестают действовать в течение определенного времени. Данные вопросы урегулированы в Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. (далее - Венская конвенция 1969 г.). Согласно статье 60 Венской конвенции 1969 г. существенное нарушение <15> двустороннего договора одним из его участников дает право другому участнику ссылаться на это нарушение как на основание для прекращения договора или приостановления его действия в целом или в части. Приостановление возможно, если предусмотрено в договоре (п. а ст. 57); с согласия всех участников (п. b ст. 57) или нескольких участников (ст. 58); при временной невозможности выполнения обязательства (ст. 61); коренном изменении обстоятельств (ст. 62) <16>.
--------------------------------
<15> Существенное нарушение договора состоит: a) в таком отказе от договора, который не допускается Венской конвенцией 1969 г., или b) в нарушении положения, имеющего существенное значение для осуществления объекта и целей договора.
<16> Приостановление действия договора предусмотрено также на случай заключения последующего договора (п. 2 ст. 59 Венской конвенции 1969 г.).

Прекращение (в том числе денонсация) и приостановление действия международных договоров РФ осуществляются в соответствии с условиями самого договора и нормами международного права (ст. 37 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <17>, далее - Закон N 101-ФЗ). Международных договоров, в которых содержались бы статьи, посвященные приостановлению действия, немного <18>. Нет таких норм и в СИДН, основанных на Модельной налоговой конвенции ОЭСР <19> и/или Модельной налоговой конвенции ООН <20>. Однако в них традиционно есть статья, посвященная денонсации с заблаговременным уведомлением (обычно - до конца июня) и условием о том, что соглашение действует определенное время (5 лет), по истечении которого может быть денонсировано. Так, согласно ст. 29 Конвенции между РФ и Великобританией <21> Конвенция остается в силе, пока одно из договаривающихся государств ее не денонсирует. Каждое из государств может денонсировать Конвенцию путем передачи через дипломатические каналы письменного уведомления о денонсации не позднее чем за шесть месяцев <22> до окончания любого календарного года после истечения пяти лет с даты вступления Конвенции в силу. Таким образом, наряду с положением о денонсации в соглашениях имеется оговорка о сохранении, а также "июньская" оговорка <23>. Пятилетний "мораторий" отражает намерение сторон договора обеспечить его действие в течение этого времени, исключив волевое одностороннее вмешательство (по обоюдному решению государств соглашение может быть прекращено и раньше) <24>. Среди 38 соглашений, действие которых приостановлено Указом N 585, у Конвенции между Правительством РФ и Правительством Японии (2017 г.) <25> не истек пятилетний срок (с даты вступления в силу) с учетом 6-месячного срока на уведомление о прекращении действия <26>.
--------------------------------
<17> Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<18> См.: Осминин Б.И. Правовые модели прекращения и приостановления государствами действия международных договоров // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2019. N 4. С. 116 - 133.
<19> OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version). URL: https://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения: 24.08.2023).
<20> UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [2021]. URL: https://financing.desa.un.org/document/un-model-double-taxation-convention-between-developed-and-developing-countries-2021 (дата обращения: 24.08.2023).
<21> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" // СПС "КонсультантПлюс".
<22> Согласно пункту 2 ст. 56 Венской конвенции 1969 г. участник уведомляет не менее чем за 12 месяцев о своем намерении денонсировать международный договор или выйти из него.
<23> В большинстве СИДН различаются сроки прекращения действия для налогов, взимаемых у источника (привязка к выплате и/или начислению дохода), и прочих (привязка к налоговому периоду).
<24> В соответствии со ст. 54 Венской конвенции 1969 г. прекращение договора или выход из него участника могут иметь место: a) в соответствии с положениями договора или b) в любое время с согласия всех участников по консультации с прочими договаривающимися государствами.
<25> Конвенция от 7 сентября 2017 г. между Правительством РФ и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания и уклонения от уплаты налогов // СПС "КонсультантПлюс".
<26> Любое из Договаривающихся Государств может прекратить действие Конвенции путем направления письменного уведомления другому Договаривающемуся Государству по дипломатическим каналам о прекращении действия не позднее шести месяцев до конца любого календарного года после истечения пяти лет с даты вступления в силу настоящей Конвенции (ст. 30).

Отсутствие в СИДН порядка приостановления действия не является безусловным основанием считать таковое неправомерным, это мнение мы уже высказывали <27>, опираясь на позицию, которую занимал Э.Х. де Аречага <28>. Основываясь на принципе in plus stat minus, ученый отмечал, что, если сторона имела право прекратить действие договора, она имела право приостановить его действие. Отдельные комментаторы Венской конвенции 1969 г. при разрешении данного вопроса принимают во внимание и то, что приостановление менее разрушительно для международного договора, нежели его прекращение, и может быть использовано в случаях, когда последнее допустимо <29>. Однако обратим внимание: помимо того, что приостановление не должно быть прямо запрещено договором, оно не может быть несовместимо с его объектом и целями.
--------------------------------
<27> Хаванова И.А. Денонсация и приостановление действия соглашений об избежании двойного налогообложения (теория и практика). С. 25.
<28> См.: Extract from the Yearbook of the International Law Commission. 1966. Document A/CN.4/SR.861, vol. I (2). Topic: Law of Treaties. URL: https://legal.un.org/ilc/documentation/english/summary_records/a_cn4_sr861.pdf (дата обращения: 01.08.2023).
<29> , Schmalenbach K. (eds). Vienna Convention on the Law of Treaties. A Commentary // Springer, Berlin, Heidelberg, 2012. P. 1227.

На момент написания статьи известна реакция на Указ N 585 лишь нескольких государств, среди них - Великобритания, которая при получении уведомления о приостановлении отдельных положений своего договора с Россией опубликовала заявление, в котором было отмечено, что договор не допускает такого рода односторонних действий, и обратилась к России с предложением об отмене приостановления действия соглашения. В ответ Минфин России сообщил, что Венская конвенция 1969 г. допускает такую форму, как приостановление действия соглашений, в том числе их отдельных положений, если права другой страны были нарушены <30>.
--------------------------------
<30> См.: URL: https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=38638-chastichnaya_priostanovka_nalogovykh_soglashenii_s_nedruzhestvennymi_stranami_budet_deistvovat_do_vosstanovleniya_narushennykh_prav_rossii (дата обращения: 01.09.2023).

Практика также демонстрирует различные подходы к решению данного вопроса. Так, Инвестиционная компания "Цифра брокер" предупредила клиентов, что депозитарий (Freedom Finance Europe LTD) принял решение удерживать налог до разъяснения позиции США в ответ на приостановление действия СИДН <31> (удержание налога по ставке 30% на дивиденды эмитентов США (по ценным бумагам с суффиксом тикера .US) без учета ранее принятых форм W-8BEN).
--------------------------------
<31> "Цифра брокер" будет удерживать с американских дивидендов НДФЛ в 30%. URL: https://quote.ru/news/article/64d47cf79a79477da6eceae0 (дата обращения: 01.09.2023).

В ПАО "СПБ Биржа", напротив, выступили в пользу сохранения льготной налоговой ставки в размере, предусмотренном СИДН, для дивидендов по акциям американских компаний до момента объявления официальной позиции США <32>.
--------------------------------
<32> СПБ Биржа разъяснила порядок уплаты налогов по акциям США. URL: https://quote.ru/news/article/64d4bfdf9a79470c2b3698a2 (дата обращения: 01.09.2023).

Указ или закон: как приостанавливается действие налоговых соглашений

Возвращаясь к истории соглашения с Латвией, отметим, что 26 сентября 2022 г. был издан Указ Президента России В.В. Путина N 668 о приостановлении Российской Федерацией его действия <33>. Причем была использована "чрезвычайная" процедура, прописанная в п. 4 ст. 37 Закона N 101-ФЗ. Согласно этой норме действие международного договора РФ может быть приостановлено Президентом РФ в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона. В случае его отклонения Государственной Думой действие договора подлежит незамедлительному возобновлению.
--------------------------------
<33> МИД России было предписано направить латвийской стороне уведомление о приостановлении действия СИДН. См.: пункт 2 Указа Президента РФ от 26 сентября 2022 г. N 668 "О приостановлении Российской Федерацией действия Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" // СПС "КонсультантПлюс".

28 февраля 2023 г. был принят не только Федеральный закон N 39-ФЗ о приостановлении действия соглашения России и Латвии <34>, но и Федеральный закон N 40-ФЗ о его денонсации <35> (соответствующее сообщение 27 марта 2023 г. было направлено по дипломатическим каналам латвийской стороне). В результате данное соглашение прекратит действие с 1 января 2024 г. Вот, собственно, на примере соглашения с Латвией была отработана правовая модель приостановления действия СИДН, реализованная впоследствии в Указе N 585.
--------------------------------
<34> Федеральный закон от 28 февраля 2023 г. N 39-ФЗ "О приостановлении Российской Федерацией действия Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" // СПС "КонсультантПлюс".
<35> Федеральный закон от 28 февраля 2023 г. N 40-ФЗ "О денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" // СПС "КонсультантПлюс".

Интересная точка зрения высказана С.А. Сосновским, который еще на стадии обсуждения предложения МИД России и Минфина России поставил вопрос о том, не нарушает ли приостановление действия СИДН Указом Президента РФ вытекающее из ст. 57 Конституции Российской Федерации <36> (далее - Конституция РФ) требование устанавливать налоги законом <37>? Согласно его мнению, с одной стороны, Конституция РФ отличает международные договоры от законов, но, с другой стороны, "приостановление СИДН исключает из правовой системы нормы, устанавливающие элементы налога", соответственно, есть основания для применения "повышенного стандарта к требованиям о форме акта", которым Россия дает или, напротив, отзывает согласие на включение в правовую систему таких положений.
--------------------------------
<36> Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // СПС "КонсультантПлюс".
<37> Сосновский С.А. Прекращение и приостановление СИДН: порядок и последствия // Налоговед. 2023. N 6. С. 32.

Смысл изложенного подхода в том, что только федеральным законом может быть приостановлено действие СИДН. Прежде всего отметим, что такого рода соглашения не устанавливают "элементы налога", опорой в этом утверждении наряду с содержанием договоров нам служит Конституция РФ, которая и определяет, что налоги устанавливаются законом. То, что соглашения об избежании двойного налогообложения разграничивают налоговые юрисдикции с целью исключить международное двойное налогообложение и содержат пределы налоговых ставок для определенных видов дохода, сдерживая аппетиты договаривающихся государств, не может быть квалифицировано, по нашему мнению, как "установление элементов налога". Кроме того, утверждение о невозможности приостановления действия СИДН указом Президента РФ по существу ставит под вопрос правомерность приостановления, поскольку нарушение правил приостановления - и это важно понимать - означает неправомерный отказ государства от договора (такое приостановление не имеет юридической силы). Но в этом случае правоведы, настаивающие на неправомерности приостановлении СИДН указом, должны быть последовательны и иначе описывать существо изменений правил налогообложения доходов (до принятия искомого федерального закона).
Нам представляется, что "чрезвычайная" процедура, которая была использована, является допустимой: Президент РФ определяет, насколько безотлагательна такого рода мера, закрепленные в п. 4 ст. 37 Закона N 101-ФЗ правила позволяют оперативно решать возникающие проблемы, при этом издание указа, что важно, сопровождается немедленным внесением проекта федерального закона в Государственную Думу, и действие международного договора немедленно возобновляется в случае его отклонения.
И.И. Лукашук обращал внимание, что в текстах договоров, как правило, говорится, например, о необходимости ратификации, и это предполагает соответствующие конституционные процедуры. Вместе с тем "в договорных положениях о денонсации ничего подобного нет, что предполагает большую свободу сторон при объявлении о денонсации" <38>. Данный вопрос обсуждался и в Комиссии международного права ООН. И хотя в теории существует позиция, что прекращение соглашения должно оформляться актом таким же, как и его принятие, Комиссия пришла к выводу, что такое правило отражает практику лишь отдельных государств, а не международное право, заключив, что "государства... несомненно, будут принимать во внимание их собственные конституционные требования, но международное право не требует больше того, чтобы они согласились с прекращением договора" <39>. Иными словами, при прекращении договора государства обладают большей свободой, чем при его принятии.
--------------------------------
<38> Лукашук И.И. О прекращении действия договоров // Юрист-международник. 2005. N 4. С. 7 - 15.
<39> Yearbook of the ILC. 1966. Vol. II. P. 249. URL: https://legal.un.org/ilc/publications/yearbooks/english/ilc_1966_v2.pdf.

О последствиях

Приостановление двустороннего договора - всегда двусторонняя история, приостановление действия СИДН только одним из договаривающихся государств не позволяет переконструировать обязательство по его воле и замыслу. Хотя заметим, что наша позиция не лидирует в профессиональном дискурсе, где преобладает точка зрения, что приостановление действует только в отношении договаривающегося государства - инициатора (т.е. не заявившее о приостановлении государство, согласно такому подходу, продолжает выполнять условия договора). Наиболее последовательно данная точка зрения изложена С.В. Савсерисом и Р.И. Ахметшиным применительно к последствиям Указа N 585: "Поскольку приостановление действия положений международных соглашений предпринято в одностороннем порядке, то доходы российских компаний и физических лиц будут облагаться по прежним правилам. По крайней мере до тех пор, пока зарубежные страны не заявят симметричный отказ от применения соглашений" <40>.
--------------------------------
<40> Савсерис С., Ахметшин Р. Приостановлено действие большинства статей соглашений об избежании двойного налогообложения с "недружественными" странами. URL: https://www.pgplaw.ru/upload/iblock/725/8qx2sz1e042ej3eh74lvfp5d4i6wic42/Alert_Priostanovlenie-SOIDN.pdf (дата обращения: 15.08.2023).

Первое, на что следует обратить внимание, размышляя над идеей "симметрии": государство, заявившее о приостановлении действия двустороннего договора, не может приостановить его действие только для себя и требовать, чтобы государство-партнер продолжало выполнять условия договора. Согласно положениям ст. 44 Венской конвенции 1969 г., если договором не предусматривается иное или если участники не согласились об ином, приостановление действия договора в соответствии с его положениями или в соответствии с Венской конвенцией 1969 г. "освобождает участников, во взаимоотношениях которых приостанавливается действие договора, от обязательства выполнять договор в своих взаимоотношениях в течение периода приостановления".
В норме дважды делается акцент на приостановление действия договора "во взаимоотношениях" государств. При таком подходе полагать, что дистрибутивные правила прекратили действовать на период приостановления только в отношении России, вряд ли возможно.
Правило, аналогичное положениям ст. 23 "Устранение двойного налогообложения" Модельной налоговой конвенции ОЭСР <41>, предполагает зачет налогов, уплаченных в соответствии с положениями СИДН, а это не только ограничение налоговой ставки, но и особенности дистрибутивных правил - правил разграничения налоговых юрисдикций, когда определяется, государство резидентства или государство источника (или оба государства, но с ограничением налоговой ставки для государства источника) облагают доход конкретного вида. Отклонение от данных правил, а это неизбежно (отдельная непростая история - налогообложение "иных" доходов), имеет следствием отказ в зачете налога. Так что дискутируемый вопрос о зачете сумм налогов, уплаченных в России, в странах, действие соглашений с которыми приостановлено, имеет отрицательный ответ, за небольшим, но важным исключением. Договаривающееся государство может продолжать исполнять предписания договора в силу собственных причин и при необходимости создать даже необходимые дополнительные правила во внутреннем законодательстве (для сохранения экономического результата).
--------------------------------
<41> OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version). URL: https://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения: 24.08.2023).

Кстати, такой подход реализует и Россия. В разъяснениях Минфина России от 11 августа 2023 г. отмечается <42>, что при выплате доходов в виде процентов расположенным в недружественных странах экспортно-кредитным агентствам, а также организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с личным законом, которые ранее были освобождены от налога у источника (или применяли пониженную ставку налога) согласно договорам, действие которых приостановлено Указом N 585, налоговые агенты вправе продолжать не исчислять и не удерживать у источника налог на прибыль (или исчислять и удерживать такой налог по соответствующей пониженной ставке) <43>. Изменения в Налоговом кодексе Российской Федерации <44> (далее - НК РФ) ожидаются в период осенней сессии Государственной Думы 2023 г. <45>.
--------------------------------
<42> О порядке налогообложения отдельных видов процентных доходов, выплачиваемых резидентам из недружественных стран. URL: https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=38634-o_poryadke_nalogooblozheniya_otdelnykh_vidov_protsentnykh_dokhodov_vyplachivaemykh_rezidentam_iz_nedruzhestvennykh_stran (дата обращения: 01.09.2023).
<43> При условии наличия у таких иностранных организаций (агентств) фактического права на получаемый доход.
<44> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СПС "КонсультантПлюс".
<45> Новые положения НК РФ будут применяться к доходам в виде процентов, выплаченным начиная с даты приостановления действия положений СИДН.

Делимость договорных положений для целей приостановления

Приостановление может быть полным или частичным, когда не применяются только определенные положения. Статья 44 "Делимость договорных положений" Венской конвенции 1969 г. устанавливает, что предусмотренное в договоре или вытекающее из ст. 56 "Денонсация договора или выход из договора, не содержащего положений о его прекращении, денонсации или выходе из него" право участника денонсировать договор, выйти из него или приостановить его действие может быть использовано в отношении только всего договора, если договор не предусматривает иное или если его участники не условились об ином.
В этом контексте ограничениями для приостановления договора в части являются правовая модель самого договора и избранные для приостановления или денонсации положения. Структура СИДН, повторяющая структуру модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН, допускает, на наш взгляд, при определенных условиях делимость договорных обязательств по критерию вида дохода, на который распространяются соответствующие дистрибутивные правила. Наиболее наглядно такая конструкция прослеживается в ст. 28 "Последующие изменения в законодательстве" Модельной налоговой конвенции США (2016 г.), предусматривающей меры, которые могут быть предприняты, если после подписания СИДН в налоговое законодательство государства-партнера вносятся изменения (главным образом - существенное изменение величины налоговой ставки). Если консультации договаривающихся государств, направленные на восстановление надлежащего распределения налоговых прав, не имеют успеха, прекращают действовать положения ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты"), 12 ("Роялти") и 21 ("Иные доходы") <46>.
--------------------------------
<46> United States Model - Tax Treaty (2016). URL: https://www.irs.gov/businesses/international-businesses/united-states-model-tax-treaty-documents (дата обращения: 23.03.2023).

Выводы

Международное право всегда воспроизводит особенности системы межгосударственных отношений <47>, что, собственно, мы особенно ярко и наблюдаем в настоящее время. Одностороннее приостановление может быть отозвано, и действие соглашения возобновлено. Однако в случае-прецеденте обе стороны (Латвия и Россия) заявили о приостановлении договора, по-разному определив условия, при которых оно может быть прекращено. И если гипотетически предположить, что Латвия отказалась бы от своего решения о приостановлении (до денонсации), это не привело бы автоматически к возобновлению действия СИДН, поскольку была оформлена позиция Российской Федерации о приостановлении действия данного договора. Заметим, что соглашение с Латвией было приостановлено полностью, в том числе в части правил устранения двойного налогообложения, что может создавать проблемы при зачете налога на доходы физических лиц, в том числе учитывая особенности формулировки п. 1 ст. 232 НК РФ <48>.
--------------------------------
<47> См.: Капустин А.Я. Международное право и вызовы XXI века // Журнал российского права. 2014. N 7. С. 5 - 19.
<48> Фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором РФ по вопросам налогообложения.

Литература

1. Капустин А.Я. Международное право и вызовы XXI века / А.Я. Капустин // Журнал российского права. 2014. N 7. С. 5 - 19.
2. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): учебник / И.И. Кучеров. Москва: ЮрИнфоР, 2007. 452 с.
3. Лукашук И.И. О прекращении действия договоров / И.И. Лукашук // Юрист-международник. 2005. N 4. С. 7 - 15.
4. Осминин Б.И. Правовые модели прекращения и приостановления государствами действия международных договоров / Б.И. Осминин // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2019. N 4. С. 116 - 133.
5. Сосновский С.А. Прекращение и приостановление СИДН: порядок и последствия / С.А. Сосновский // Налоговед. 2023. N 6. С. 31 - 34.
6. Хаванова И.А. Денонсация и приостановление действия соглашений об избежании двойного налогообложения (теория и практика) / И.А. Хаванова // Финансовое право. 2023. N 1. С. 22 - 25.
7. Хаванова И.А. Толкование и применение соглашений об избежании двойного налогообложения в условиях действия многосторонней Конвенции (язык договоров и право): монография / И.А. Хаванова. Москва: Прометей, 2022. 338 с.

References

1. Helfer L.R. Terminating Treaties / L.R. Helfer // The Oxford Guide to Treaties / ed. by D. Hollis. Oxford University Press, 2012. P. 634 - 649.
2. Vienna Convention on the Law of Treaties. A Commentary / ed. by , K. Schmalenbach. Springer: Berlin, Heidelberg, 2012. 1423 p.

 
Трудовой договор и трудовые отношения © 2015 - 2024. Все права защищены
↑