Все о трудовом праве
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Разделы:
Последние новости:

16.01.2019

Законопроектом предлагается исключить с 1 января 2020 года нормы, устанавливающие ограничение предельной величиной базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в целях установления равных обязанностей застрахованных лиц при уплате страховых взносов всеми категориям налогоплательщиков по установленным тарифам страховых взносов.

подробнее
01.01.2019

Законом, частности, повышается пенсионный возраст: для женщин он составит 60 лет, для мужчин - 65 лет; предусматривается поэтапное повышение пенсионного возраста, с ежегодным увеличением возраста выхода на пенсию на 12 месяцев; корректируется понятие предпенсионного возраста и др.

подробнее
25.12.2018

Новый МРОТ с 1 января 2019 г. составит 11 280 рублей в месяц. Повышение МРОТ по отношению к установленному с 1 мая 2018 г. составит 117 рублей (рост на 1,048%). Принятие данного Федерального закона будет способствовать обеспечению увеличения заработной платы около 3,7 млн. работников.

подробнее
Все статьи > Иные вопросы > Метод распределения прибыли в трансфертном ценообразовании (Чочиев А.В.)

Метод распределения прибыли в трансфертном ценообразовании (Чочиев А.В.)

Дата размещения статьи: 28.01.2019

Метод распределения прибыли в трансфертном ценообразовании (Чочиев А.В.)

История МРП

Отношение к МРП не всегда было положительным. Так, в первоначальной редакции Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (далее - Руководство ОЭСР) данный метод отвергался со ссылкой на его произвольность и несоответствие положениям Модельной конвенции ОЭСР по налогу на доход и на капитал. Его применение допускалось лишь для грубой предварительной оценки или в исключительных случаях по соглашению между компетентными органами соответствующих стран <1>. Лишь в 1995 г., при обновлении Руководства ОЭСР, МРП был включен в ставший теперь классическим набор из пяти методов.
--------------------------------
<1> Transfer pricing and multinational enterprises. Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979. Paras. 14, 72.

Непростой была судьба МРП и в США, где он длительное время официально не признавался. Считалось, что данный метод нарушает базовое положение трансфертного ценообразования (далее - ТЦО) - принцип вытянутой руки (arm's length principle), так как в отличие от традиционных методов он не учитывает данные о результатах сделок, совершенных между независимыми лицами. Суды, однако, были вынуждены прибегать к МРП в тех случаях, когда не могли применить другие методы в связи с отсутствием информации о сопоставимых сделках. Итогом явился, как и в Европе, более гибкий подход к пониманию принципа вытянутой руки, в результате чего стало возможным включение в его орбиту рассматриваемого метода, что произошло в 1988 г. <2>.
--------------------------------
<2> Resolving transfer pricing disputes: a global analysis / Edited by E. Baistrocchi, I. Roxan. Cambridge University Press, 2012. P. 31, 55, 58 - 60, 67 - 69, 79 - 80.

Современный этап развития методологии ТЦО характеризуется ростом внимания к МРП. Так, в 2013 г. в рамках шагов 8 - 10 Плана BEPS было поставлено целью приведение прибыли в соответствие с созданием добавленной стоимости, что потребовало уточнения правил применения МРП при анализе глобальных цепочек создания добавленной стоимости <3>.
--------------------------------
<3> OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. P. 21. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 01.11.2018).

Итогом этой работы стало опубликование в июне 2018 г. обновленных Рекомендаций по применению МРП <4>, которые полностью заменяют соответствующие разделы Руководства ОЭСР <5>. Рекомендации значительно расширены и дополнены многочисленными примерами, иллюстрирующими обоснование выбора метода и нюансы его применения в конкретных кейсах.
--------------------------------
<4> OECD (2018), Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Paris. URL: www.oecd.org/tax/beps/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.pdf (дата обращения: 01.11.2018).
<5> OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris (далее - OECD Guidelines). URL: https://doi.org/10.1787/tpg-2017-en (дата обращения: 01.11.2018).

Преимущества и недостатки МРП

Во-первых, МРП, будучи двусторонним (либо многосторонним, если участников более двух) методом, позволяет учесть особенности тесно интегрированных бизнес-моделей, в которых вклад каждого из участников является уникальным и обладает высокой ценностью. При этом анализу подвергается сделка (совокупность взаимосвязанных сделок) в целом в отличие от большинства традиционных методов, в рамках которых искусственно выделяется и подвергается изучению лишь исполнение одной из сторон <6>.
--------------------------------
<6> Ludwin I. Application of the Transactional Profit Split Method in Canada // Tax Management International Journal. 2015. Feb. 13. URL: https://www.osler.com/osler/media/Osler/reports/taxation/TPSM-in-Canada-Transactional-Profit-Split-Method.pdf (дата обращения: 01.11.2018).

Во-вторых, МРП может использоваться при анализе таких видов сделок, которые в принципе нехарактерны для отношений между независимыми участниками оборота <7>. В подобных случаях данные о совершаемых на рынке сопоставимых сделках, как правило, отсутствуют, что делает невозможным применение других методов. Рассматриваемый же метод в принципе применим и при отсутствии информации о рыночных ценах или рентабельности.
--------------------------------
<7> OECD Guidelines. Para. 2.121.

В-третьих, МРП потенциально позволяет достичь одну из важнейших целей трансфертного ценообразования, состоящую в том, что прибыль должна облагаться налогом в тех юрисдикциях, где ведется экономическая деятельность и создается добавленная стоимость <8>.
--------------------------------
<8> OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. P. 55. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en (дата обращения: 01.11.2018).

Что касается слабых сторон метода, то к ним относят прежде всего присущий ему относительный субъективизм, связанный с тем, что МРП тяготеет к использованию внутренних данных налогоплательщика и зависимых с ним лиц в противоположность другим методам, которые рассчитаны в основном на внешние данные <9>. Отмеченный субъективизм, однако, является неизбежной платой за возможность анализа сделок, к которым неприменимы другие методы, которые, будучи в теории более объективными, одновременно предъявляют более высокие требования к исходной информации, служащей основой для их применения.
--------------------------------
<9> Solilova V., Nerudova D. Transfer Pricing in SMEs. Critical Analysis and Practical Solutions. Springer International Publishing, 2018. P. 29.

Другие же недостатки, приписываемые МРП, в действительности не свойственны исключительно этому методу. Так, к минусам МРП относят сложность его применения, связанную с необходимостью приведения в сопоставимый вид данных учета доходов и расходов участников сделки, находящихся в разных юрисдикциях, а также идентификации понесенных по сделке расходов и распределения их между анализируемой сделкой и прочей деятельностью <10>. Однако такого же рода проблемы могут возникнуть, например, при выборе метода сопоставимой рентабельности <11>.
--------------------------------
<10> OECD Guidelines. Para. 2.123; п. 3 ст. 105.13 НК РФ.
<11> См., например: Елистратов Г.В. Налоговые аспекты порядка распределения косвенных расходов при расчете операционной рентабельности // Налоговед. 2014. N 6. С. 56 - 63.

Таким образом, можно заключить, что МРП при условии его корректного применения обладает значительным потенциалом, особенно при анализе сложных, нетипичных внутригрупповых сделок в условиях отсутствия информации о рыночных ценах или рентабельности сопоставимых сделок. За некоторыми оговорками, которые будут сделаны ниже, данный вывод является справедливым и применительно к российским реалиям.

Сделки, к которым применим МРП

С учетом названных выше особенностей МРП перечислим некоторые виды договоров, наиболее перспективных с точки зрения применения к ним данного метода:
- соглашения о совместных предприятиях/совместной деятельности (joint venture agreements);
- договоры, предметом которых является создание или передача уникальных нематериальных активов;
- договор о передаче управляющей организации функций единоличного исполнительного органа хозяйственного общества;
- договоры, предметом которых является распределение между сторонами в обусловленной пропорции прибыли либо дохода от осуществления определенной деятельности.

Российские правила применения МРП

Российское регулирование в части применения МРП в главных своих чертах соответствует модели, описанной в документах ОЭСР и ООН.
Описание МРП, приведенное в п. 1 ст. 105.13 НК РФ, указывает, что фактическое распределение прибыли между участниками контролируемой сделки должно сопоставляться с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. Грамматическое толкование этой нормы приводит к выводу, что для применения МРП налогоплательщик должен обладать документально подтвержденной информацией о том, как распределяется прибыль в аналогичных сделках, совершенных независимыми участниками рынка.
Однако такая трактовка в значительной мере нивелировала бы отмеченное выше преимущество рассматриваемого метода, состоящее в том, что он может быть применен в том числе при отсутствии информации о сопоставимых сделках.
Действительно, идеальный результат применения МРП заключается в том, что прибыль распределяется между сторонами таким же образом, как распределили бы ее независимые лица, осуществляющие аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.
Но если проанализировать положение п. 1 ст. 105.13 НК РФ во взаимосвязи с п. п. 5 и 11 этой же статьи, можно заключить, что распределение прибыли на основе информации о сопоставимых сделках является лишь одним из допустимых вариантов применения МРП. При этом отсутствие информации о сопоставимых сделках само по себе не является препятствием для применения МРП при условии соблюдения правил его применения, предусмотренных НК РФ.
Возможность применения МРП при отсутствии данных о сопоставимых сделках предусмотрена и Руководством ОЭСР. Заметим, однако, что Руководство ориентирует налогоплательщиков и налоговые органы на то, что результаты, полученные по данному методу, должны быть, насколько это возможно, подкреплены внешними данными <13>. Аналогичный подход предусматривает Практическое руководство ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран <14>. Представляется, что данная рекомендация актуальна и в российских условиях.
--------------------------------
<12> В зарубежной практике данный вариант метода получил название "метод распределения сопоставимой прибыли" (Comparable Profit Split Method). См.: UN Manual. Para. B.3.3.15.
<13> OECD Guidelines. Paras. 2.119, 2.144, 2.150.
<14> United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. New York, 2017 (далее - UN Manual). Paras. B.3.3.13.3, B.3.3.14.2. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-TP-2017.pdf (дата обращения: 01.11.2018).

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня случаев, в которых может использоваться МРП (на это указывают формулировки п. 4 ст. 105.13 НК РФ). Для выбора данного метода налогоплательщик не обязан доказывать невозможность использования всех остальных методов, за исключением методов, названных в законе приоритетными: метода сопоставимых рыночных цен и в отдельных случаях метода цены последующей реализации <15> (п. 2 ст. 105.10, п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Если же приоритетные методы неприменимы, налогоплательщик вправе руководствоваться правилом лучшего метода (best method rule), согласно которому используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам <16>.
--------------------------------
<15> Аналогичное мнение высказывалось в интервью представителем Управления трансфертного ценообразования ФНС России В. Голишевским (см.: Налоговый контроль цен в сделках // Налоговая политика и практика. 2014. N 11. С. 10).
<16> OECD Guidelines. Paras. 2.116 - 2.118; UN Manual. Para. B.3.1.2.1; п. 4 ст. 105.7 НК РФ.

В отличие от Руководств ОЭСР и ООН, согласно которым в рамках МРП могут анализироваться как валовая, так и операционная прибыль (в зависимости от характера распределения рисков между сторонами) <17>, НК РФ предусматривает возможность применения МРП только по отношению к операционной прибыли (п. 7 ст. 105.13 НК РФ).
--------------------------------
<17> OECD Guidelines. Paras. 2.162 - 2.164; UN Manual. Para. B.3.3.14.3.

Далее отметим, что Руководство ОЭСР допускает применение МРП как в отношении фактически полученной прибыли (в соответствии с подходом ex post), так и в отношении прибыли, ожидаемой к получению сторонами (что соответствует подходу ex ante), указывая случаи, когда предпочтителен тот или иной подход <18>.
--------------------------------
<18> OECD Guidelines. Paras. 2.158 - 2.161.

Подход, при котором распределению в рамках МРП подвергается фактическая прибыль, подвергается критике некоторыми специалистами. Противники этого подхода указывают, что в тех немногочисленных случаях, когда независимые стороны действительно устанавливают в договоре механизм ценообразования, основанный на распределении прибыли, они всегда исходят из прогнозируемой, а не фактически полученной прибыли. Распределение же прибыли постфактум, "задним числом", приводит к нарушению принципа вытянутой руки <19>.
--------------------------------
<19> Robillard R. "Profits" in Profit-Split Methods: Hazardous Crossovers On the Way to Global Formulary Apportionment // Tax Notes International. 2017. October, 9. P. 169.

Несмотря на разумность отмеченных доводов, с точки зрения российских правил ТЦО использование МРП в варианте ex ante (т.е. от предполагаемой прибыли) представляется проблематичным, так как п. 7 ст. 105.13 НК РФ говорит о том, что совокупная прибыль, подлежащая распределению по анализируемому методу, определяется как сумма прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период. Кроме того, в п. 1 ст. 105.13 НК РФ говорится о прибыли, полученной сторонами сделки. Из этого можно заключить, что речь идет именно о фактически полученной, а не предполагаемой прибыли.
Таким образом, даже если в контролируемом договоре заложен механизм определения вознаграждения, основанный на распределении между сторонами ожидаемой прибыли, в российском правовом поле результат данной сделки тем не менее должен определяться на основе фактически полученной, а не ожидаемой прибыли.
Наконец, следует учитывать, что в соответствии с российскими правилами объектом анализа может являться либо отдельная контролируемая сделка, либо группа однородных сделок. В этой связи вызывает сомнение возможность применения МРП при определении результатов совокупности сделок, которые, будучи между собой тесно связанными, тем не менее не отвечают определению однородных сделок (п. 5 ст. 105.7 НК РФ).
Так, если отношения между сторонами по поводу, например, совместной коммерциализации принадлежащих им нематериальных активов урегулированы не одним, а несколькими взаимосвязанными договорами, разными по своей природе, МРП формально может быть применен лишь в отношении каждой из таких сделок по отдельности, но не в отношении совокупности сделок <20>.
--------------------------------
<20> В отличие от российских правил Руководство ОЭСР предусматривает более широкие возможности для агрегирования контролируемых сделок, не ограничиваясь случаями, когда анализируемые сделки обладают признаком однородности (OECD Guidelines. Paras. 3.9 - 3.12).

Следует остановиться также на выборе одного из вариантов МРП, к которым относятся распределение совокупной либо остаточной прибыли (п. п. 6 - 8 ст. 105.13 НК РФ). Последний вариант предполагает, что вознаграждение сторон за выполнение так называемых рутинных функций определяется с применением одного из других методов (например, метода сопоставимой рентабельности), а МРП применяется только к остаточной прибыли, характеризующей уникальные вклады сторон.
С учетом того что ФНС России при проверке цен в сделках между взаимозависимыми лицами предпочитает ориентироваться на внешние по отношению к налогоплательщикам источники информации, следует заключить, что более оправданным с точки зрения снижения рисков спора с налоговым органом будет являться применение МРП именно по отношению к остаточной прибыли <21>.
--------------------------------
<21> См.: UN Manual. Para. B.3.3.14.7.

Показатели (ключи) распределения

Распределение между участниками сделки совокупной прибыли может производиться на основе различных показателей, некоторые из которых перечислены в п. 10 ст. 105.13 НК РФ.
Перечень возможных показателей не является исчерпывающим, в связи с чем налогоплательщики могут использовать и иные показатели при условии, что выбранный показатель отражает взаимосвязь между осуществляемыми сторонами функциями, используемыми ими активами, принимаемыми рисками и величиной фактически полученной прибыли.
Так, не исключено использование российскими налогоплательщиками показателей распределения, применяемых в зарубежной практике. Например, в Руководстве ОЭСР упоминается такой показатель, как прибавочный объем продаж (incremental sales) <22>. В литературе называются и более экзотические ключи распределения, отражающие специфику отдельных видов сделок, например число серверов, объем хранимой информации или площадь розничных магазинов <23>.
--------------------------------
<22> OECD Guidelines. Para. 2.172.
<23> Feinschreiber R., Kent M. Transfer pricing handbook: guidance on the OECD regulations. John Wiley & Sons, Inc., 2012. P. 87.

Хотя Руководство ОЭСР допускает возможность использования более чем одного показателя, что может быть достигнуто путем использования коэффициентов, отражающих вес каждого из выбранных факторов <24>, следует согласиться с мнением, согласно которому объективное определение указанных весовых коэффициентов в большинстве случаев будет проблематичным <25>.
--------------------------------
<24> OECD Guidelines. Paras. 2.169 - 2.170.
<25> Shapiro S., Kuo E., Chakravarty A. Applying the profit split method // International Tax Review. 2017. April, 11. URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/3708993/Applying-the-profit-split-method.html (дата обращения: 01.11.2018).

В этой связи, хотя НК РФ и не исключает возможности использования подобного агрегированного показателя, с точки зрения избежания конфликта с российским налоговым органом это представляется нецелесообразным.

Иные ограничения применения МРП

При выборе МРП в качестве метода обоснования цены в трансграничных сделках следует учитывать не только требования российского законодательства, но и особенности регулирования в государстве, в котором находится другой участник сделки. Хотя значительное число стран в целом следует модели регулирования, основанной на Руководстве ОЭСР, либо так или иначе ориентируется на нее, национальное законодательство может допускать довольно значительные отступления от этой модели.
Соответственно, в некоторых странах применение МРП может быть ограничено либо вообще запрещено. Такова ситуация, например, в Бразилии, где не допускается применение методов, основанных на анализе прибыли, в том числе и МРП <26>.
--------------------------------
<26> UN Manual. Para. D.1.1.2.

В других юрисдикциях применение МРП хотя и допускается, но сопряжено с существенными оговорками. Например, в ряде стран, где существует иерархия методов ТЦО, рассматриваемый метод занимает последнее место в иерархии, в связи с чем обращение к нему возможно лишь в качестве "последней надежды" (method of last resort). Так, в НК Республики Беларусь закреплено, что МРП может использоваться лишь в случае невозможности применения остальных методов <27>.
--------------------------------
<27> Пункт 5 ст. 30.1 НК Республики Беларусь.

Подобные особенности регулирования могут накладывать ограничения на выбор МРП сторонами сделки. Невозможность выбора этого метода одной из сторон повлечет необходимость использования сторонами несовпадающих подходов к ценообразованию, что, в свою очередь, может привести к несправедливому распределению налогового бремени.

Библиографический список

1. Елистратов Г.В. Налоговые аспекты порядка распределения косвенных расходов при расчете операционной рентабельности // Налоговед. 2014. N 6. С. 56 - 63.
2. Налоговый контроль цен в сделках // Налоговая политика и практика. 2014. N 11. С. 10.
3. Ludwin I. Application of the Transactional Profit Split Method in Canada / / Tax Management International Journal. 2015. Feb. 13. URL: https://www.osler.com/osler/media/Osler/reports/taxation/TPSM-in-Canada-Transactional-Profit-Split-Method.pdf (дата обращения: 01.11.2018).
4. Feinschreiber R., Kent M. Transfer pricing handbook: guidance on the OECD regulations. John Wiley & Sons, Inc., 2012.
5. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 01.11.2018).
6. OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en (дата обращения: 01.11.2018).
7. OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org/10.1787/tpg-2017-en (дата обращения: 01.11.2018).
8. OECD (2018), Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Paris. URL: www.oecd.org/tax/beps/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.pdf (дата обращения: 01.11.2018).
9. Resolving transfer pricing disputes: a global analysis / Edited by E. Baistrocchi, I. Roxan. Cambridge University Press, 2012.
10. Robillard R. "Profits" in Profit-Split Methods: Hazardous Crossovers On the Way to Global Formulary Apportionment // Tax Notes International. 2017. October, 9. P. 169.
11. Shapiro S., Kuo E., Chakravarty A. Applying the profit split method // International Tax Review. 2017. April, 11. URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/3708993/Applying-the-profit-split-method.html (дата обращения: 01.11.2018).
12. Solilova V., Nerudova D. Transfer Pricing in SMEs. Critical Analysis and Practical Solutions. Springer International Publishing, 2018.
13. Transfer pricing and multinational enterprises. Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979.
14. United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. New York, 2017. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-TP-2017.pdf (дата обращения: 01.11.2018).

Трудовой договор и трудовые отношения © 2015 - 2019. Все права защищены
↑