Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Изменения в налогообложении доходов физических лиц при цифровизации труда (Юлгушева Л.Ш.)

Пандемия COVID-19 внесла существенные коррективы в организацию труда: вынужденный переход на удаленный формат работы заставил многие компании пересмотреть отношение к дистанционной занятости. Выяснилось, что качество работы при удаленном труде в большинстве случаев не страдает, но при этом у компаний появилась возможность значительно сэкономить на аренде офисных помещений [1].

Работники, в свою очередь, получили широчайшие возможности для организации своей деятельности таким образом, чтобы максимально соблюдался баланс между работой и частной жизнью. Отсутствие необходимости регулярно посещать офис позволило осуществлять работу из наиболее комфортных мест: для кого-то это квартира, для кого-то - дача, а для кого-то - живописный уголок в стране с мягким климатом.

Цифровизация труда породила волну так называемых цифровых кочевников (digital nomads) - людей, которые, как правило, являются самозанятыми и выполняют работы, оказывают услуги через Интернет, путешествуя по разным странам.

Это, в свою очередь, привело к проблеме установления справедливого и, главное, эффективного налогообложения, ведь необходимо решить два важных вопроса: каким образом облагать доходы налогом и как побудить уплатить причитающуюся сумму налогов, если физическое лицо не задерживается ни в одной стране достаточно надолго, чтобы стать резидентом и попасть в поле зрения налоговых органов.

Потребность в изменении порядка налогообложения доходов сотрудников российских организаций, трудящихся за рубежом, назревала еще с "ковидного" 2020 г.: из-за введенных ограничений на перемещение часть работников - сознательно или случайно - застряли за границей, при этом часть работников с иностранным гражданством отбыли в домашние юрисдикции, но продолжали работать на российского работодателя.

Позднее, в 2022 - 2023 гг., неоднократно поднимался вопрос об ужесточении налогообложения физических лиц, которые покинули Россию, но продолжали получать доходы от российских источников. И хотя желание "наказать рублем" уехавших обрело известную популярность, при разработке проектов изменений руководствоваться надлежит принципами налогообложения, заложенными в Конституции Российской Федерации и в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

О провальности идеи недостаточно тщательной проработки изменений в налогообложении ярко свидетельствует тот факт, что законопроект N 343435-8 <1>, внесенный Правительством РФ в Государственную Думу 24.04.2023, нацеленный на изменения в налогообложении физических лиц, был отозван этим же Правительством буквально через несколько дней в связи с необходимостью его существенной доработки.

--------------------------------

<1> Законопроект N 343435-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/343435-8 (дата обращения: 28.07.2023). 

Однако уже летом был подписан и опубликован Федеральный закон от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Данный Закон с самого внесения его на рассмотрение на стадии законопроекта приковал к себе внимание профессионального и научного сообществ, поскольку предусматривает существенные изменения по ряду налогов. В рамках данной статьи хотелось бы остановиться лишь на двух изменениях, которые касаются физических лиц: на уточнении порядка определения источника доходов, получаемых дистанционными работниками от российских работодателей, и на формировании правил налогообложения доходов физических лиц, выполняющих работы и оказывающих услуги через Интернет.

Что же изменится?

В настоящее время источник получения дохода, в соответствии со ст. 208 НК РФ, зависит от места осуществления деятельности: если работник трудится за рубежом, это зафиксировано в трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему) и подтверждается другими документами, то вознаграждение за труд является доходом от зарубежного источника. В таком случае российская организация, выплачивающая доход, налоговым агентом не признается и налог на доходы физических лиц (НДФЛ) не удерживает. Работник - налоговый резидент России - самостоятельно уплачивает налог с доходов от иностранного источника, подав налоговую декларацию. Если работник не является налоговым резидентом России, то НДФЛ с дохода за работу за рубежом в России не уплачивает, несмотря на то что фактически выплата поступает от российского работодателя.

Подобный подход к определению источника дохода и ранее вызывал критику: главным образом указывалось на нарушение баланса доходов и расходов, ведь российский работодатель полноправно учитывает затраты на оплату труда при исчислении налога на прибыль, но при этом зеркального поступления НДФЛ в бюджет нет - подоходные налоги уплачиваются за рубежом. Вместе с тем полностью несправедливым такой подход назвать тоже нельзя: вполне логично, что физическое лицо уплачивает персональные налоги по месту своего постоянного нахождения, то есть там, где пользуется общественными благами, на обеспечение которых отчасти и направляются налоговые поступления.

Однако резкое возрастание риска, связанного с полной неуплатой налога теми физическими лицами, которые сознательно стремятся быть везде налоговыми нерезидентами и скрывать свои доходы либо являться налоговыми резидентами низконалоговых юрисдикций, стало существенным аргументом в пользу пересмотра действующих правил. Попытки физических лиц минимизировать свои налоговые обязательства за счет частых перемещений между странами и применения, где это возможно, соглашений об избежании двойного налогообложения, можно охарактеризовать как налоговые злоупотребления (tax avoidance), то есть неуплату налога в соответствии с буквой, но в нарушение духа закона [2]. И если раньше о налоговых злоупотреблениях и противодействии им говорилось в основном применительно к организациям, то теперь, в век цифровых технологий и удаленной занятости, к нечестным приемам игры на налоговом поле прибегают и физические лица.

Можно предположить, что в обозримом будущем внимание Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), предлагающей различные налоговые инициативы по противодействию уклонению от уплаты налогов, будет уделено и физическим лицам: возрастание количества "уклонистов" означает неоправданное снижение поступлений в государственные бюджеты. В какой-то момент эта проблема начнет носить массовый характер, и тогда, следуя принципу экономности налогообложения, сформулированному еще Адамом Смитом [3], будет необходимо разработать максимально универсальный инструментарий взимания налогов с таких физических лиц. Пока же каждое государство решает этот вопрос по-своему.

В России подобные попытки избежания налогов будут пресекаться посредством расширения перечня доходов от российского источника: с 01.01.2024 в п. 1 ст. 208 НК РФ вступит в силу подп. 6.2, устанавливающий особый порядок определения источника дохода при получении вознаграждения дистанционным работником от российской организации либо от обособленного подразделения иностранной организации, зарегистрированного в России <2>. Такое вознаграждение будет относиться к доходам от источников в России вне зависимости от места выполнения трудовых обязанностей. Российские организации (обособленные подразделения иностранных организаций в России) будут обязаны удерживать НДФЛ в обычном порядке, как если бы работник продолжал трудиться в России.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации". URL: http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202307310002?index=1 (дата обращения: 27.08.2023). 

Ставки также будут "резидентскими": 13%, если доход за год не превышает 5 млн руб., и 650 тыс. руб. + 15% с суммы дохода, превышающей 5 млн руб. за год.

Иными словами, где бы ни трудился работник и какой бы налоговый статус - резидент или нерезидент - в России он ни имел, российский работодатель будет удерживать НДФЛ с выплачиваемых ему доходов. Очевидно, что это решит проблему уклонения от уплаты налогов теми лицами, которые пытаются быть везде нерезидентами и максимально скрыться от внимания налоговых органов в разных странах. Такой подход законодателя можно назвать разумным: работающие за рубежом лица не подвергнутся налоговой дискриминации, так как их статус налогового нерезидента не приведет к повышению налоговой ставки по сравнению с резидентами, однако при этом увеличатся поступления НДФЛ в бюджетную систему России. В некоторой степени уменьшится административная нагрузка на работодателя: удержание НДФЛ по умолчанию по "резидентским" ставкам освободит его от необходимости отслеживать перемещения работника между странами и производить перерасчет налога.

Однако такие изменения имеют и негативную сторону. В международной практике главенствует подход, согласно которому страна осуществления деятельности признается источником получения дохода. Следовательно, при изменении НК РФ работники подпадут под риск двойного налогообложения доходов, когда и Россия, и государство, где они трудятся, будут претендовать на налогообложение заработной платы, выплачиваемой российским работодателем.

Двойное налогообложение в этом случае должно устраняться на основании действующего соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). Статья 15 Модельной налоговой конвенции ОЭСР [4], на базе которой заключено большинство СИДН, отдает приоритетное право на налогообложение трудовых доходов тому государству, на территории которого физическое лицо осуществляет деятельность.

Если между Россией и иностранным государством есть действующее СИДН, то в большинстве случаев вознаграждение за труд должно облагаться налогом только в стране, где осуществляется трудовая деятельность. Однако для устранения двойного налогообложения физическое лицо должно представить российской организации - налоговому агенту документ, подтверждающий статус налогового резидента иностранного государства (п. 6 ст. 232 НК РФ). Если такой сертификат резидентства представлен налоговому агенту после выплаты дохода, то налоговый агент производит перерасчет налога и возвращает физическому лицу сумму излишне удержанного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ). На практике это означает увеличение бюрократической нагрузки на физическое лицо и налогового агента, в идеале - при отсутствии увеличения налоговой нагрузки.

Но что происходит, если СИДН нет? В таком случае двойное налогообложение с российской стороны неустранимо и российская организация должна будет удерживать НДФЛ с выплат в пользу дистанционного работника вне зависимости от налогообложения за рубежом. Двойное налогообложение может быть устранимо в одностороннем порядке со стороны иностранного государства, если такая возможность предусмотрена национальным налоговым законодательством данного иностранного государства.

Открытым остается вопрос о том, как будет решаться проблема двойного налогообложения в условиях, когда СИДН приостановлено. Актуально это для лиц, кто осуществляет деятельность в тех 38 недружественных странах, СИДН с которыми приостановлены с 08.08.2023 <3>. С одной стороны, статьи о налогообложении доходов от работы по найму этих СИДН приостановлены; с другой стороны, статьи об устранении двойного налогообложения продолжают действовать, то есть у физических лиц сохраняется принципиальное право на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом.

--------------------------------

<3> Указ Президента Российской Федерации от 08.08.2023 N 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения". URL: http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202308080005?index=1 (дата обращения: 27.08.2023). 

Однако ст. 232 НК РФ содержит прямое указание на то, что устранение двойного налогообложения производится с учетом положений соответствующего СИДН. Есть риск того, что налоговые органы России откажут в зачете иностранного налога на том формальном основании, что если действующего положения СИДН нет, то не соблюдаются условия, обязательные для зачета иностранного налога. Хотя такое поведение налоговых органов тоже можно полноправно расценивать как налоговое злоупотребление, на практике рассуждения о справедливости налогообложения едва ли помогут налогоплательщику отстоять позицию не уплачивать налог дважды.

Проблема двойного налогообложения может возникнуть также у физических лиц, выполняющих работы, оказывающих услуги, предоставляющих права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации через сеть Интернет. В настоящее время отечественное налоговое законодательство не предусматривает особенностей исчисления и уплаты ими налога, однако с 2025 г. будут существенно пересмотрены условия признания получаемого ими дохода доходом от российского источника. "Привязка" к России будет осуществляться двумя путями:

1) технико-техническая составляющая деятельности связана с Россией. В частности, связь есть, если при выполнении работ, оказании услуг, предоставлении прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации используются:

1.1) доменные имена и сетевые адреса, находящиеся в российской доменной зоне, и (или)

1.2) информационные системы, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации, и (или)

1.3) комплексы программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации;

2) физическое лицо - исполнитель связано с Россией:

2.1) физическое лицо является налоговым резидентом России, и (или)

2.2) физическое лицо получает эти доходы на счет в банке в России, и (или)

2.3) физическое лицо получает доход от организации, индивидуального предпринимателя, обособленного подразделения иностранной организации в России.

Для возникновения у физического лица обязанности по уплате налога в России должно соблюдаться любое из условий 1) и любое из условий 2). При этом совершенно неважно, на территории какого государства физическое лицо осуществляет деятельность: если, например, иностранный гражданин оказывает образовательные услуги через Интернет и получает за это доход на российский счет, то у него непременно возникнут налоговые обязательства в России.

Такой подход к определению источника дохода с высокой степенью вероятности также приведет к конфликту территориальности, когда и Россия, и иностранное государство, где физически ведется деятельность, будут претендовать на налогообложение. Это возвращает к рассмотренному выше вопросу: будет ли устранимо двойное налогообложение в условиях приостановления СИДН? Если ответ будет отрицательным, то под ударом окажется физическое лицо, оказывающее услуги через Интернет. Для поддержания своего благосостояния со стороны такого лица будет логично поднять стоимость услуг таким образом, чтобы получить желаемый уровень вознаграждения с учетом уплаты российских и иностранных налогов. В конечном счете это приведет к росту цен на услуги, что едва ли было целью законодателя при разработке и принятии рассматриваемых изменений.

Примечательно, что обязанность по удержанию налога и перечислению его в бюджетную систему России в отношении таких физических лиц также возлагается на налоговых агентов. И если с российскими организациями и индивидуальными предпринимателями ситуация ясна и понятна, то с иностранными организациями, выплачивающими доход, все не столь однозначно. Во-первых, такие иностранные организации также признаются налоговыми агентами, а во-вторых, они обязаны встать на налоговый учет в России и подавать необходимые формы отчетности.

Возложение обязанности по удержанию налога на налоговых агентов, безусловно, имеет огромное количество преимуществ. Возникают вопросы, как российские налоговые органы будут контролировать иностранные организации и, что важнее, как будут принуждать эти иностранные организации соблюдать требования российского законодательства с учетом сложной геополитической ситуации и потенциального нежелания иностранных государств оказывать России помощь во взимании налогов.

Таким образом, цифровизация труда, причем как наемного, так и "вольного", обусловила необходимость изменений в национальном налоговом законодательстве, а в перспективе может привести к разработке универсального международного инструментария по противодействию уклонению от уплаты налогов физическими лицами - "цифровыми кочевниками".

Хотя рассмотренные изменения в российском законодательстве направлены на достижение цели эффективного однократного налогообложения и потому могут быть охарактеризованы как положительные, нельзя отбрасывать возрастающие риски двойного налогообложения доходов физических лиц.

Сложная геополитическая ситуация и сопряженные с этим трудности в получении административной помощи во взимании налогов со стороны иностранных государств диктуют необходимость внесения точечных изменений, позволяющих, с одной стороны, не отказываться от достижения поставленных налоговых целей, а с другой - обезопасить от несправедливого налогообложения тех физических лиц, чьи знания и навыки являются востребованными.

Оставление без внимания проблемы двойного налогообложения может привести в лучшем случае к повышению стоимости труда и услуг, а в худшем - к оттоку квалифицированных кадров, которые расторгнут трудовые и гражданско-правовые отношения с российскими работодателями и потребителями.

В качестве временной меры можно предложить предоставить физическим лицам право на зачет в России зарубежного налога даже в отсутствие действующего СИДН с ограничением по сумме: зачитываемая сумма не должна превышать сумму российского налога. Такая мера представляется временной и вынужденной, направленной в первую очередь на защиту интересов налогоплательщиков, чья деятельность востребована в России, и опосредованно - на защиту российских потребителей услуг.

Литература

1. Кузнецов Д.Л. Трансформация института регулирования труда дистанционных работников: новые правовые механизмы // Закон. 2021. N 1. С. 158 - 168.
2. OECD: Glossary of Tax Terms. URL: https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 27.08.2023).
3. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит; Пер. с англ. М.: Эксмо, 2007. 960 с.
4. Model Convention with respect to taxes on income and on capital. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1 (дата обращения: 27.08.2023).

Вернуться на предыдущую страницу