Эпопея с трудовой книжкой (Малышко В.)

(Комментарий к Письму ФНС России от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@ "Об уплате налога на прибыль и НДС при выдаче бланков трудовых книжек (вкладышей в них) работодателем, в том числе казенным учреждением, работникам и взимании с них сумм в оплату бланков")

Работодатель обязан при заключении трудового договора с работником, который впервые начинает трудиться, оформить ему трудовую книжку и страховое свидетельство государственного пенсионного страхования (ч. 4 ст. 65 ТК РФ). Напомним, что трудовая книжка установленного образца в настоящее время является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника (ст. 66 ТК РФ).
Обязанность по оформлению новой трудовой книжки также возникает у работодателя, если у лица, поступающего на работу, этот документ отсутствует (в связи с утратой, повреждением или по иной причине) и соискателем подано соответствующее письменное заявление (с указанием причины отсутствия трудовой книжки) (ч. 5 ст. 65 ТК РФ).
Пункт 44 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225) (далее - Правила о трудовых книжках) обязал работодателя постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее. Пункт же 47 упомянутых Правил предоставил ему право взимать с работника при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее плату, размер которой определяется суммой расходов на их приобретение.
В связи с этим казенное учреждение обратилось к налоговикам с вопросом о порядке исчисления налога на прибыль и НДС при выдаче оформленных бланков трудовых книжек (вкладышей в них) работодателем.

Разъяснения фискалов

ФНС России в начале комментируемого Письма от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@ напомнила, что в силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах дает Минфин России.

- НДС

При этом руководство службы процитировало выдержки из двух Писем Министерства, от 16.08.2013 N 03-03-05/33508 и от 06.08.2009 N 03-07-11/199. Один из пунктов разъяснений первого Письма как раз и касался вопроса исчисления НДС при выдаче трудовой книжки работнику территориального органа Федерального казначейства. По мнению финансистов, операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС. После чего фискалы констатировали, что при выдаче казенным учреждением (органом власти, органом местного самоуправления) своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них НДС применяется в общеустановленном порядке.
Данную позицию они подтвердили еще и вторым указанным Письмом, в котором в качестве аргументов финансисты указали следующее.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом особенностей применения этого налога при реализации товаров (работ, услуг) по стоимости их приобретения гл. 21 НК РФ не установлено.
Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Владельцем заполненной трудовой книжки и вкладышей в нее является работник.

Пример. Организация 20 января приобрела 12 бланков трудовых книжек по 150 руб. за штуку. Один из бланков был использован в этом месяце при приеме на работу сотрудника, для которого трудовая книжка оказалась первой. 25 сентября данный сотрудник увольняется.
Продавец бланков трудовых книжек при продаже с их стоимости (1525,42 руб. (150 руб/шт. x 12 шт. : 1,18)) предъявил организации НДС в сумме 274,58 руб. (1525,42 руб. x 18%). Данные величины им были приведены в выданном счете-фактуре.
Поскольку бланки:
- были оприходованы в бухгалтерском учете;
- приобретались с целью их заполнения при возникновении такой необходимости с последующей выдачей трудовой книжки работнику -
и имелся счет-фактура с выделенной суммой НДС, то предъявленная сумма налога 274,58 руб. была принята к вычету в январе.
Данная сумма учитывается при формировании налоговой декларации (стр. 120 подраздела "Налоговые вычеты" разд. 3 налоговой декларации по НДС за I квартал 2015 г. (Приложение 1 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@)).
Следуя рекомендациям налоговиков, в сентябре при выдаче трудовой книжки организация начислила НДС со стоимости выдаваемой трудовой книжки (127,12 руб. (1525,42 руб. : 12 шт. x 1 шт.)) в сумме 22,88 руб. (127,12 руб. x 18%).
Стоимость трудовой книжки (127,12 руб.) и исчисленная с нее сумма НДС (22,88 руб.) будут учтены при оформлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2015 г. (стр. 010 разд. 3 гр. 3 и 5 соответственно).

Заметим, что рассматриваемой позиции финансисты придерживаются с середины нулевых годов (Письма Минфина России от 27.11.2008 N 03-07-11/367, от 26.09.2007 N 07-05-06/242 и др.).

- налог на прибыль

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.
Доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 251 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом такой вид доходов, как суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, рассматриваемый перечень не содержит.
Проанализировав положения:
- ст. ст. 65 и 66 ТК РФ о том, что при заключении трудового договора впервые трудовая книжка оформляется работодателем;
- п. п. 46 и 47 Правил о трудовых книжках, согласно которым обеспечение бланками трудовых книжек и вкладышами в нее работодатель осуществляет на платной основе, а при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее им взимается с увольняемого плата, размер которой определяется суммой расходов на приобретение книжки, -
чиновники заключили, что оплата, взимаемая работодателем при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее, подлежит учету при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Ранее же чиновники настоятельно рекомендовали учитывать такие доходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как внереализационные (ст. 250 НК РФ) (Письмо Минфина России от 26.09.2007 N 07-05-06/242).
Полученные доходы налогоплательщик уменьшает на произведенные расходы. Таковыми в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти (упомянутыми Правилами о трудовых книжках), затраты по приобретению указанных бланков, по мнению фискалов, являются обоснованными и подлежат учету при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
После чего последовал вывод о том, что если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с сотрудника в оплату выдаваемой трудовой книжки (вкладыша в нее), не превышают расходы на приобретение указанных бланков, то у налогоплательщика налогооблагаемой прибыли не возникает.
При этом осталась без внимания налоговиков возможная разноска по времени между осуществленными расходами и получаемым доходом, ведь плата взимается не при оформлении трудовой книжки, а при ее выдаче в момент прекращения трудового договора с работником. До тех пор пока трудовая книжка работнику не выдана, взимание платы за использованный при ее оформлении бланк неправомерно.
Не указали фискалы и группу расходов, к которой относятся понесенные затраты. При отнесении рассматриваемых затрат к прочим расходам (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) они как косвенные учитываются в полном объеме в расходах текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если же такие затраты включаются в материальные расходы, то стоимость трудовых книжек может быть учтена в расходах на дату их оформления (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Пункт 4 ст. 252 НК РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Продолжение примера. Дополним условие: учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено отнесение затрат на приобретение трудовых книжек к прочим расходам.
Понесенные затраты, связанные с приобретением бланков трудовых книжек в виде их стоимости (1525,42 руб.), организация включила в прочие расходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2015 г.
За этот период указанная сумма учитывается при оформлении показателя, вносимого по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (Приложение 1 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).
Поскольку работник, которому в январе была оформлена трудовая книжка, увольняется в сентябре, то при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. в доходы включается часть взимаемой с него суммы за трудовую книжку в виде ее стоимости (127,12 руб.) (стр. 100 Приложения 1 к листу 02 налоговой декларации).

Бухгалтерский учет

Частью 2 упомянутой ст. 66 ТК РФ установлено, что форма, порядок ведения и хранения трудовых книжек, а также порядок изготовления бланков трудовых книжек и обеспечения ими работодателей устанавливаются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. В силу этой нормы Минфином России (Приказ от 22.12.2003 N 117н) был утвержден Порядок обеспечения работодателей бланками трудовой книжки и вкладыша в трудовую книжку.
Изготовление бланков трудовых книжек и вкладышей в них осуществляет объединение "Гознак" Минфина России. Распространителями их могут выступать юридические лица или индивидуальные предприниматели, отвечающие требованиям, установленным изготовителем. Приобрести бланки организация вправе либо в Гознаке, либо у официальных распространителей. Причем осуществить это она может только на основании договора.
В розничную продажу указанные бланки поступать не должны. Представление соискателем на работу незаполненного бланка трудовой книжки означает, что он приобрел его незаконным путем. Использовать такой бланк работодатель не вправе.
Повторимся, приобрести бланки трудовых книжек организация вправе у официальных распространителей. Иной способ приобретения трудовых книжек, в том числе непосредственно у работника, может квалифицироваться как административное правонарушение в сфере трудовых отношений, ответственность за которое предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ. Это подтверждено ВС РФ в Решении от 19.06.2007 N ГКПИ07-564 (это Решение оставлено без изменений Определением ВС РФ от 06.09.2007 N КАС07-416).
Рассматривать бланк трудовой книжки как имущество, предназначенное для реализации, то есть как товар, на наш взгляд, не совсем корректно. Ведь:
- приобретение и возмездная передача работникам бланков трудовых книжек не являются целью деятельности организации и не направлены на получение прибыли;
- организация не является официальным распространителем бланков, поэтому продавать она их не вправе.
Учесть их можно на счете 10 "Материалы" как материально-производственные запасы, которые предназначены для использования в управленческих нуждах организации:
Дебет 10 Кредит 60
- отражена задолженность за бланки трудовых книжек;
Дебет 19 Кредит 60
- выделена сумма НДС, выставленная продавцом книжек;
Дебет 73 Кредит 10
- списана стоимость бланка при оформлении трудовой книжки работнику (исходя из предположения, что он в дальнейшем возместит стоимость бланка).
Осуществленные расходы по приобретению трудовой книжки, заполненной на впервые поступившего работника, подлежат погашению не ранее даты увольнения. Такая дебиторская задолженность согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) классифицируется как условный актив. Возник он у организации вследствие прошлого события ее хозяйственной жизни (оформления трудовой книжки). Существование же актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых ею. Увольнение работника как раз и не зависит от работодателя.
Условные активы в бухгалтерском учете не признаются, информация о них раскрывается в отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). В отношении бланков трудовых книжек такой необходимости не возникает ввиду несущественности стоимости их запасов. Это позволяет организации отразить списание бланков как расход.
Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г. (доведены Письмом Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18) предлагалось организациям относить расходы по приобретению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее на прочие расходы.
Пункт 42 Правил о трудовых книжках предписывает хранить бланки трудовых книжек и вкладышей в них как документы строгой отчетности и выдавать их лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке. Данные о движении указанных бланков согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Продолжение примера. В бухгалтерском учете при приобретении трудовых книжек делаются следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
- 1525,42 руб. - отражена задолженность за бланки трудовых книжек;
Дебет 19 Кредит 60
- 274,58 руб. - выделена сумма НДС, выставленная продавцом книжек;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 1525,42 руб. - учтены затраты на приобретение бланков трудовых книжек у распространителей;
Дебет 006
- 12 руб. - бланки трудовых книжек приняты на забалансовый учет;
Кредит 006
- 1 руб. - бланк трудовой книжки использован для ее оформления впервые принятому работнику.
Плату же, взимаемую работодателем с работника при выдаче ему при увольнении трудовой книжки, упомянутые Рекомендации предлагали учитывать в прочих доходах:
Дебет 73 Кредит 91-1
- 127,12 руб. - начислена задолженность работника за оформленный бланк трудовой книжки.

Выше приводилось, что при передаче работнику трудовой книжки, по мнению чиновников, возникает объект обложения по НДС, что:
- обязывает организацию начислить на ее стоимость сумму налога;
- предоставляет ей право принять к вычету предъявленную продавцом книжек сумму НДС.

Продолжение примера. Организация последовала рекомендациям налоговиков.
В бухгалтерском учете в этом случае делаются проводки:
- в момент оприходования трудовых книжек:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 274,58 руб. - принята к вычету сумма НДС, выставленная продавцом книжек;
- при передаче трудовой книжки работнику при его увольнении:
Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 22,88 руб. - начислена сумма НДС со стоимости передаваемой трудовой книжки;
Дебет 70 Кредит 73
- 150 руб. (127,12 + 22,88) - удержана из дохода работника стоимость бланка трудовой книжки.

На рекомендации чиновников по начислению НДС при передаче трудовой книжки можно взглянуть и с другой стороны. Для целей НК РФ (п. п. 2, 3 ст. 38):
- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;
- под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
К объектам гражданских прав согласно ст. 128 ГК РФ относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.
Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте. При этом законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности, могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми допускается по специальному разрешению (п. п. 1 и 2 ст. 129 ГК РФ).
Оформленную трудовую книжку работодатель может передать лишь работнику, на которого она была оформлена. Сам же работник свободно отчуждать ее не может. Следовательно, при ее получении собственность в общем понимании он не приобретает. Ведь собственник согласно п. 2 ст. 209 ГК РФ вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе:
- отчуждать свое имущество в собственность другим лицам;
- передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом;
- отдавать имущество в залог и обременять его другими способами;
- распоряжаться им иным образом.
Таким образом, относить оформленную трудовую книжку к упомянутым в ст. 128 ГК РФ вещам, на наш взгляд, не столь уж корректно. А это означает, что при передаче трудовой книжки работнику реализации товара не происходит и объекта обложения по НДС не возникает.
В этом случае в нашем примере проводка по принятию вычета НДС изменится на проводку:
Дебет 10 Кредит 19
- 274,58 руб. - увеличена стоимость трудовых книжек на сумму НДС, выставленную ее продавцом, -
и увеличится до 150 руб. ((1525,42 руб. + 274,58 руб.) / 12 шт. x 1 шт.) показатель в проводке по начислению задолженности работника за оформленный бланк трудовой книжки.
С большой вероятностью чиновники с таким суждением не согласятся.
Отметим, что упомянутый п. 42 Правил о трудовых книжках предписывает лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по окончании каждого месяца представлять в бухгалтерию организации отчет о суммах, полученных за оформленные книжки и вкладыши, с приложением приходного ордера кассы организации. Но по факту оформления книжки деньги за бланк взиманию не подлежат, поскольку п. 47 Правил о трудовых книжках позволяет это осуществить при выдаче трудовой книжки в момент увольнения работника.
Обычно организация удерживает долг из последней полагающейся работнику выплаты. Выплата всех сумм, причитающихся работнику при прекращении трудового договора, производится в день его увольнения (ст. 140 ТК РФ). Такое удержание работодатель может выполнить лишь при согласии работника, поскольку в закрытом перечне возможных удержаний из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю, приведенном в ст. 137 ТК РФ, такового не значится.

А если денег не брать?

Не исключена вероятность того, что организация выдаст работнику оформленную трудовую книжку без внесения им соответствующей платы за оформленный бланк. По мнению финансистов, сотрудник в таком случае получает имущество безвозмездно и в этой связи у него возникает облагаемый НДФЛ доход. Такую позицию в Письме N 03-07-11/367 Минфин России аргументирует двумя нормами:
- п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ;
- пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в соответствии с которым к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него работодателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, -
и все тем же п. 47 Правил о трудовых книжках по взиманию платы за нее.

Окончание примера. Руководителем организации принято решение не взимать из дохода увольняемого работника плату за оформленный бланк трудовой книжки.
Следование рекомендациям чиновников обязывает организацию:
- включить в облагаемый НДФЛ доход работника стоимость бланка трудовой книжки;
- начислить НДС, поскольку в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пункт 16 ст. 270 НК РФ не позволяет учитывать в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Следовательно, затраты на приобретение трудовых книжек, выдаваемых работникам безвозмездно, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения.
В связи с таким невзиманием платы в бухгалтерском учете не будет двух проводок по начислению задолженности работника и удержанию суммы из его заработка.
Стоимость бланка трудовой книжки в бухгалтерском учете изначально учтена в прочих расходах. Если плату не включать в расходы при налогообложении, это приводит к возникновению постоянной разницы, влекущей за собой необходимость начисления постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Формирование ПНО отражается проводкой:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 30 руб. (150 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Выше приводилось, что, получая оформленную трудовую книжку, работник не может ее использовать в гражданском обороте как обычную вещь. Это несколько уменьшает (а скорее, сводит к нулю) экономическую выгоду, получаемую при безвозмездной ее передаче. Маловероятно, что найдется законопослушный покупатель на заполненную на работника трудовую книжку.
Доходом в целях НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Отсутствие же экономической выгоды означает и отсутствие объекта обложения НДФЛ.
Но с таким суждением чиновники вряд ли согласятся.